第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、公允价值模式下的处理
(一)换入资产成本的确定
1.不涉及补价
换入资产的成本=换出资产的公允价值+为换入资产支付的相关税费
注意1：教材中换入资产的成本不含增值税销项税，下同。
注意2：计入换入资产成本的“相关税费”应当是和换入资产直接相关的税费，比如为换入资产发生的运输费、装卸费等;与换出资产相关的税费(如换出无形资产时支付的营业税)应体现在计算换出资产的处置损益当中。
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
2.涉及补价
(1)支付补价
换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价+为换入资产支付的相关税费
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
(2)收到补价的
换入资产的成本=换出资产的公允价值-收到的补价+为换入资产支付的相关税费
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
(二)会计处理
1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
借：固定资产等(换入资产的入账价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品等
注意：涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。但是，CPA教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是换入资产和换出资产不含税公允价值的差额，此为补价;二是增值税的差额。
2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
(1)若为固定资产：
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：固定资产清理
贷：应交税费——应交营业税
借：固定资产等(换入资产的入账价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：固定资产清理
应交税费——应交增值税(销项税额)
营业外收入(或借营业外支出)
注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税;涉及银行存款收付的，其原理同上。
(2)若为无形资产：
借：库存商品等(换入资产的入账价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)
无形资产减值准备(已提减值准备)
累计摊销(已摊销额)
贷：无形资产(账面余额)
应交税费——应交营业税
营业外收入(或借：营业外支出)(差额)
注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。
3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。
借：库存商品等(换入资产的入账价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)
长期股权投资减值准备(已提减值准备)
贷：长期股权投资(账面余额)
投资收益(差额，或借记)
注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。
【例题1·计算分析题】教材P264【例14-2】
甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。
本题中比较特殊的两点是：
补价并不是换入资产和换出资产公允价值的差额;
双方换入资产后均按照公允价值进行后续计量。
故，本题中甲公司的账务处理如下：
借：其他业务成本 75 000 000
投资性房地产累计折旧 15 000 000
贷：投资性房地产 90 000 000
借：营业税金及附加(80 000 000×5%)4 000 000
贷：应交税费――应交营业税 4 000 000
借：交易性金融资产 75 000 000
银行存款 4 500 000
贷：其他业务收入 79 500 000
一般来讲，投资性房地产的公允价值为8 000万，那么计入其他业务收入的金额应为8 000万，但是本题中计入其他业务收入的金额为7 950万，关于上面的这笔分录可以将其分拆成两个分录来进行理解，首先按照非货币性资产交换准则推出换入交易性金融资产入账价值8 000万：
借：交易性金融资产 75 500 000
银行存款 4 500 000
贷：其他业务收入 80 000 000
但是由于题目中给出的交易性金融资产公允价值为7 500万，由于交易性金融资产是按照公允价值计量的，所以应当调整其初始入账价值，由于这里并不是交易性金融资产的后续计量，而是初始确认，所以不能对应“公允价值变动损益”科目，而应当对应“其他业务收入”科目，即：
借：其他业务收入 500 000
贷：交易性金融资产 500 000
故最终计入其他业务收入中的金额为7 950万元。
乙公司的账务处理如下：
借：投资性房地产 80 000 000
贷：交易性金融资产 60 000 000
银行存款 4 500 000
投资收益 15 500 000
【例题2·计算分析题】甲公司用一台设备与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备原价200万元，已提折旧40万元，已提减值准备20万元，公允价值120万元。乙公司商品成本110万元，售价(等于公允价值)130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元，其中包括设备和商品公允价值相差的补价10万元，换出资产销项税与换入资产进项税的差额1.7万元。甲公司换入的商品作为原材料核算，乙公司换入的设备作为固定资产核算。假设此项交易具有商业实质。
要求：根据上述资料，作出甲、乙公司的会计处理。
『正确答案』
本题中补价比例=10/(120+10)=7.69%<25%，属于非货币性资产交换。
甲公司会计处理：
借：固定资产清理 1 400 000
累计折旧 400 000
固定资产减值准备 200 000
贷：固定资产 2 000 000
借：原材料 1 300 000
应交税费——应交增值税(进项税额)221 000
营业外支出 200 000
贷：固定资产清理 1 400 000
应交税费——应交增值税(销项税额)204 000
银行存款 117 000
【注：上面的分录也可以写成：
借：原材料 1 300 000
应交税费——应交增值税(进项税额)221 000
贷：固定资产清理 1 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额)204 000
银行存款 117 000
借：营业外支出 200 000
贷：固定资产清理 200 000】
乙公司会计处理：
借：固定资产 1 200 000
应交税费——应交增值税(进项税额)204 000
银行存款 117 000
贷：主营业务收入 1 300 000
应交税费——应交增值税(销项税额)221 000
借：主营业务成本 1 100 000
贷：库存商品 1 100 000
【例题3·单选题】2010年2月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。
甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。
乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司换入办公设备的入账价值是( )。
A.20.00万元
B.24.25万元
C.25.00万元
D.29.25万元
『正确答案』C
『答案解析』甲公司的核算如下：
乙公司收到银行存款(含税补价)=25×1.17-28=1.25(万元)
甲公司收到不含税补价=28-25=3
甲公司换入固定资产的入账价值= 28-3+0=25(万元)
借：固定资产 25
应交税费-应交增值税(进项税额) 4.25(25×17%)
公允价值变动损益 5
贷：交易性金融资产-成本 18
-公允价值变动 5
投资收益 10
银行存款 1.25
【例题4·单选题】2010年3月1日，甲公司以一台设备与乙公司交换一批库存商品，设备的原价为300万元,累计折旧为80万元，固定资产减值准备为10万元，公允价值为250万元。乙公司库存商品的账面价值为160万元，公允价值(计税价格)为200万元。甲、乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司收到乙公司支付的银行存款58.5万元，其中包含补价50万元，增值税的差额8.5万元。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益为( )。
A.16万元
B.30万元
C.40万元
D.50万元
『正确答案』C
『答案解析』甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益等于其换出设备时所发生的收益，即换出设备的公允价值250-换出设备的账面价值(300-80-10)=40(万元)。
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