考点二：持有至到期投资
（一）相关规定
1.划分的条件
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
2.特征
（1）到期日固定、回收金额固定或可确定
指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。
【思考问题】
①权益工具（股票）投资能否划分为持有至到期投资？由于要求到期日固定，从而权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资。
②浮动利率债券投资？划分为持有至到期投资。
（2）有明确意图持有至到期
指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
①持有该金融资产的期限不确定。
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
（3）有能力持有至到期
指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
3.初始计量
持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
4.后续计量
（1）持有至到期投资后续计量，按摊余成本计量。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
【例题·判断题】（2011年考题）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续签期间或适用的更短期间内保持不变。（ ）
『正确答案』√
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已偿还的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
（二）具体会计核算
1.企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本 【面值】
应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
持有至到期投资——利息调整 【按其差额】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】
持有至到期投资——利息调整 【按其差额】
【注意】相关税费及溢价折价的处理
2.持有至到期投资后续计量
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率 【贷：投资收益】
应收利息＝债券面值×票面利率 【借：应收利息】
利息调整的摊销＝二者的差额
（1）如果持有至到期投资为分期付息
借：应收利息【债券面值×票面利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
（2）如果持有至到期投资为一次还本付息
将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”
3.出售持有至到期投资
借：银行存款【应按实际收到的金额】
投资收益【差额】
贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】
投资收益【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题·计算分析题】甲公司2012年1月2日购买了一项当日发行的3年期公司债券，甲公司管理层计划持有至到期并且有充裕的现金。债券的面值为1 000万元，实际支付价款1 100万元，另支付交易费用11万元，次年1月5日按票面利率8%支付利息。该债券在2015年1月5日兑付（不能提前兑付）本金及最后一期利息。甲公司年末计提利息。实际利率为4%。
『正确答案』
（1）2012年1月2日：
①2012年1月2日取得投资划分为持有至到期投资。
②2012年1月2日取得投资的会计分录：
借：持有至到期投资——成本 1 000
——利息调整 111
贷：银行存款 1 111
（2）2012年末的会计分录：
应收利息＝1 000×8%＝80（万元）
实际利息收入＝1 111×4%＝44.44（万元）
利息调整的摊销＝80－44.44＝35.56（万元）
借：应收利息 80
贷：投资收益 44.44
持有至到期投资——利息调整 35.56
【思考问题】2012年末持有至到期投资的摊余成本＝1 111－35.56＝1 075.44（万元）
（3）2013年1月5日收到利息的会计分录：
借：银行存款 80
贷：应收利息 80
（4）2013年末的会计分录。
应收利息＝1 000×8%＝80（万元）
实际利息收入＝1 075.44×4%＝43.02（万元）
利息调整的摊销＝80－43.02＝36.98（万元）
借：应收利息 80
贷：投资收益 43.02
持有至到期投资——利息调整 36.98
【思考问题】2013年末持有至到期投资摊余成本＝1 075.44－36.98＝1 038.46（万元）
（5）2014年1月5日收到利息的会计分录略。
（6）2014年末的会计分录：
应收利息＝1 000×8%＝80（万元）
利息调整的摊销＝111－35.56－36.98＝38.46（万元）
实际利息收入＝80－38.46＝41.54（万元）
借：应收利息 80
贷：投资收益 41.54
持有至到期投资——利息调整 38.46
（7）2015年1月5日收取本金和利息：
借：银行存款 1 080
贷：持有至到期投资——成本 1 000
应收利息 80
【例题·计算题】A公司2011年1月2日购买了一项公司债券，剩余年限3年，A公司有意图和能力持有至到期，债券的面值为1 500万元，实际支付价款为1 600万元，另支付交易费用19.73万元，票面利率为6%。该债券到期一次还本付息。A公司年末计提利息。实际利率为3%。
『正确答案』
（1）2011年1月2日：
①划分为持有至到期投资：
②借：持有至到期投资——成本 1 500
——利息调整 119.73
贷：银行存款 1 619.73
（2）2011年末的会计处理：
应计利息＝1 500×6%＝90（万元）
实际利息收入＝1 619.73×3%＝48.59（万元）
利息调整的摊销＝90－48.59＝41.41（万元）
借：持有至到期投资——应计利息 90
贷：投资收益 48.59
持有至到期投资——利息调整 41.41
【思考问题】2011年末持有至到期投资的摊余成本=1 619.73＋90－41.41=1 668.32（万元）
（3）2012年末的会计处理：
应收利息＝1 500×6%＝90（万元）
实际利息收入＝1668.32×3%＝50.05（万元）
利息调整的摊销＝90－50.05＝39.95（万元）
借：持有至到期投资——应计利息 90
贷：投资收益 50.05
持有至到期投资——利息调整 39.95
【例题·多选题】（2008年）下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（ ）。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
『正确答案』ABCD
『答案解析』持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值（摊余成本），所以都应选。
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