考点四：可供出售金融资产
（一）相关规定
1.划分的条件
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
（1）如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。
（2）限售股权的分类
①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【思考问题】A公司下列经济业务如何划分？
| 业务 |
金融资产或长期股权投资 | |
|
A公司在二级市场购入股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响 |
①准备近期出售 |
交易性金融资产 |
|
②不准备近期出售 |
可供出售金融资产 | |
|
③属于限售股权 |
可供出售金融资产 | |
|
A公司购入股权 |
④对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响，公允价值不能可靠计量 |
长期股权投资 |
|
⑤对被投资具有控制 |
长期股权投资 | |
|
⑥对被投资具有共同控制或重大影响 |
长期股权投资 | |
|
A公司在二级市场购入公司债券 |
⑦准备近期出售 |
交易性金融资产 |
|
⑧不准备近期出售但也不准备持有至到期 |
可供出售金融资产 | |
|
⑨准备持有至到期且A公司有充裕的现金 |
持有至到期投资 | |
可供出售金融资产，应当按公允价值计量，注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
【例题·单选题】（2010年考题）下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。
A.发行长期债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
『正确答案』B
『答案解析』交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项涉及的相关交易费用皆计入其初始入账价值。
3.后续计量
（二）具体会计核算
1.企业取得可供出售的金融资产
（1）如果为股票投资
借：可供出售金融资产——成本 【应按其公允价值＋交易费用】
应收股利 【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】
（2）如果为债券投资
借：可供出售金融资产——成本 【按债券的面值】
应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
可供出售金融资产——利息调整 【按差额】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】
可供出售金融资产——利息调整 【按差额】
2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券
（1）可供出售金融债券为分期付息，一次还本债券投资
借：应收利息 【面值×票面利率】
可供出售金融资产——利息调整 【按其差额】
贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】
可供出售金融资产——利息调整 【按其差额】
（2）可供出售金融债券为一次还本付息债券投资的
将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产——应计利息”
3.可供出售金融资产为股票，宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
4.资产负债表日，调整可供出售金融资产账面余额
（1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录
5.出售可供出售金融资产
借：银行存款【应按实际收到的金额】
贷：可供出售金融资产
投资收益
借：资本公积－－其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】
贷：投资收益
【例题·计算题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下，所得税税率为25%。
（1）2011年7月10日，A公司购买B公司发行的股票300万股，成交价为14.7元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。
『正确答案』
| 划分可供出售金融资产 |
划分交易性金融资产 |
|
初始确认成本＝300×（14.7－0.2）＋10＝4 360 （万元） |
初始确认成本＝300×（14.7－0.2）＝4 350（万元） |
（2）2011年7月20日，收到上述现金股利；
『正确答案』
| 划分可供出售金融资产 |
划分交易性金融资产 |
|
借：银行存款 10 |
借：银行存款 10 |
（3）2011年12月31日,该股票每股市价为15元；
『正确答案』
| 划分可供出售金融资产 |
划分交易性金融资产 |
|
公允价值变动＝300×15－4 360＝140（万元） |
公允价值变动＝300×15－4 350＝150（万元） |
|
2011年可供出售金融资产列示金额＝300×15＝ 4 500（万元） |
2011年交易性金融资产列示金额＝300×15＝ 4 500（万元） |
（4）2012年4月3日, B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日,收到现金股利。
『正确答案』
| 划分可供出售金融资产 |
划分交易性金融资产 |
|
借：应收股利 90（300×0.3） |
借：应收股利 90 |
思考：股票或股权投资的现金股权的会计处理横向总结。
（5）2012年12月31日,该股票每股市价为13元,A公司预计股票价格下跌是暂时的；
『正确答案』
| 划分可供出售金融资产 |
划分交易性金融资产 |
|
公允价值变动＝300×（13－15）＝－600（万元） |
公允价值变动＝300×（13－15）＝－600（万元） |
|
2012年可供出售金融资产列示金额＝300×13＝ 3 900（万元） |
2012年交易性金融资产列示金额＝300×13＝ 3 900（万元） |
（6）2013年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股市价为17元，另支付交易费用12万元。
『正确答案』
| 划分可供出售金融资产 |
划分交易性金融资产 |
|
成本＝4 360（万元） |
成本＝4 350（万元） |
可供出售金融资产快速计算
处置时影响投资收益＝公允价值5 088－初始成本4 360＝728（万元）
处置时影响营业利润＝公允价值5 088－账面价值3 900-资本公积460=728 （万元）
持有期间累计确认的营业利润=现金股利90+处置时影响营业利润728=818（万元）
【例题·计算题】甲公司2012年1月2日购买了一项当日发行的3年期公司债券，债券的面值为1 000万元，实际支付价款1 100万元，另支付交易费用11万元，次年1月5日按票面利率8%支付利息。该债券在2015年1月5日兑付（不能提前兑付）本金及最后一期利息。甲公司年末计提利息,实际利率为4%。
（1）2012年1月2日购入债券
『正确答案』
| 划分为可供出售金融资产 |
划分为持有至到期投资 |
|
借：可供出售金融资产——成本 1 000 |
借：持有至到期投资——成本 1000 |
（2）2012年12月31日公允价值为1 100万元。（收到利息的分录略）
『正确答案』
| 划分为可供出售金融资产 |
划分为持有至到期投资 |
|
应收利息＝1 000×8%＝80（万元） | |
|
借：应收利息 80 |
借：应收利息 80 |
|
公允价值变动＝1 100－（1 111-35.56）＝24.56 （万元） |
按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。 |
|
①2012年12月31日可供出售金融资产的摊余成本＝1 111-35.56＝1 075.44（万元） |
①2012年末持有至到期投资的摊余成本＝1 111－35.56＝1 075.44（万元） |
（3）2013年12月31日公允价值为1 130万元。
『正确答案』
| 划分为可供出售金融资产 |
划分为持有至到期投资 |
|
应收利息＝1 000×8%＝80（万元） | |
|
借：应收利息 80 |
借：应收利息 80 |
|
公允价值变动＝1 130－（1 100-36.98）＝66.98（万元） |
按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。 |
|
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①2013年12月31日可供出售金融资产的摊余成本=1 075.44－36.98＝1 038.46（万元） |
①2013年末持有至到期投资摊余成本＝1 075.44－36.98＝1 038.46（万元） |
（4）2014年6月8日
在二级市场购入庚 甲公司通过二级市场出售全部债券，取得价款1 050万元。（在此只针对可供出售金融资产进行讲解）
『正确答案』
①“成本”＝1 000（万元）
②“利息调整”＝（1）111-（2）35.56-（3）36.98＝38.46（万元）
③“公允价值变动”＝（2）24.56＋（3）66.98＝91.54（万元）
④会计处理
借：银行存款 1 050
投资收益 80
贷：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 38.46
——公允价值变动 91.54
借：资本公积——其他资本公积 91.54
贷：投资收益 91.54
快速计算:
处置影响的投资收益=公允价值1 050-账面价值1 130+资本公积91.54=11.54（万元）
【例题·单选题】（2008年考题）甲公司2007年12月25日支付价款2 040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2 105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（ ）万元。
A.55
B.65
C.115
D.125
『正确答案』C
『答案解析』甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额＝公允价值2 105－成本（2 040－60＋10）＝115（万元）。本题分录为：
2007年12月25日
借：可供出售金融资产－－成本 1 990（2 040－60＋10）
应收股利 60
贷：银行存款 2 050（2 040＋10）
2007年12月28日
借：银行存款 60
贷：应收股利 60
2007年12月31日
借：可供出售金融资产－－公允价值变动 115（2 105－1 990）
贷：资本公积－－其他资本公积 115
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