三、长期股权投资与所有者权益的合并处理
(－)同－控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理(★★)
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项目 |
具体内容 | ||
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长期股权投资按权益法的 调整 |
净损益调整 |
借：长期股权投资 贷：投资收益(或做反向分录) | |
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分配现金股利调整 |
借：投资收益 贷；长期股权投资 | ||
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净损益之外其他权益变动调整 |
借；长期股权投资 贷：资本公积(或做相反的分录) | ||
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连续编制合并财务报表时 |
借：长期股权投资或：借：资本公积 贷：未分配利润——年初未分配利润——年初 资本公积贷：长期股权投资 | ||
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合并抵消处理 |
长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消 借：实收资本／股本 资本公积 盈余公积 未分配利润——年末 贷：长期股权投资 少数股东权益 |
投资收益与子公司利润分配项目的抵消 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者(或股东)的分配 未分配利润——年末 | |
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项目 |
具体核算方法 |
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以购买日公 允价值为基 础调整子公 司资产和 负债 |
第－年：以后年度： 借：固定资产借：固定资产 存货等存货等 贷：资本公积贷：资本公积 借：管理费用等借：未分配利润——年初 贷：固定资产——累计折旧等管理费用等 贷：固定资产——累计折旧等 |
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项目 |
具体核算方法 | ||
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长期股权投 资按权益法 的调整 |
净损益调整 |
借：长期股权投资或：借：投资收益 贷：投资收益贷：长期股权投资 | |
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分配现金股利调整 |
◆如果购买日被合并方可辨认资产等公允价值与账面价值不等，或存在未实现内部销售损益时，需要先对被投资方实现的账面净损益进行调整 | ||
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净损益之外其他权益变动调整 |
借：投资收益 贷：长期股权投资 | ||
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连续编制合并报表时 |
借：长期股权投资 贷：资本公积(或做相反分录) | ||
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借：长期股权投资或：借：资本公积 贷：未分配利润——年初未分配利润——年初 资本公积贷：长期股权投资 | |||
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合并抵消 处理 |
长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消 借：实收资本／股本 资本公积 盈余公积 未分配利润——年末 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收(负商誉) |
投资收益与子公司利润分配项目的抵消 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者(或股东)的分配 未分配利润——年末 | |
(2)如果是免税合并，则购买方接受被购买方的资产按公允价值核算，而计税基础为原计税基础(假设等于账面价值)。若原账面价值小于公允价值，则产生的暂时性差异应确认递延所得税负债。此时，商誉＝合并成本－(被合并方可辨认净资产公允价值－递延所得税负债)×持股比例。
(3)如为全资子公司，则上述抵消分录中无“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。
(4)在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益(此时少数股东权益以负数列示)。
【例题·综合题】A公司于2012年1月1日以9500万元购入8公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外普通股股数的80％，取得该项股权后，A公司能够对B公司实施控制。2012年1月1 日 B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11500万元。取得投资时8公司的－项管理用无形资产公允价值为2000万元，账面价值为500万元，该项无形资产的预计尚可使用年限为15年，净残值为零，按照直线法摊销。2012年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，宣告并发放现金股利1000万元，资本公积增加1000万元。B公司2012年6月20日出售－批产品给A公司，售价(不合增值税)为500万元，增值税为85万元，产品成本为400万元，A公司购入后作为存货，至当年末没有对外出售。假定A、B公司在合并前无关联方关系，不考虑所得税等其他因素。
要求：编制2012年A公司与长期股权投资业务相关的会计分录及年末编制合并财务报表时的相关调整分录和抵消分录。
【答案】
(1)2012年1月1日投资时：
借：长期股权投资9500
贷：银行存款9500
长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额(11500X80％)9200万元的差额300万元，在合并财务报表中列示为商誉。
(2)宣告分派现金股利时：
借：应收股利(1000×80％)800
贷：投资收益800
借：银行存款800
贷：应收股利800
(3)编制2012年末合并财务报表时：
①调整B公司个别财务报表
根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额进行调整：
借：无形资产1500
贷：资本公积1500
借：管理费用100
贷：无形资产——累计摊销(1500／15)100
②抵消母子公司内部存货交易：
借：营业收入500
贷：营业成本500
借：营业成本100
贷：存货100
B公司2012年度经调整后的净利润－3000—1500／15－(500—400)×100％(未实现内部销售损益)＝2800(万元)
③按权益法调整对B公司的长期股权投资：
当期B公司实现净利润
借：长期股权投资(2800X80％) 2240
贷：投资收益2240
当期B公司宣告分派的现金股利
借：投资收益800
贷：长期股权投资800
当期B公司资本公积增加
借：长期股权投资800
贷：资本公积800
调整后长期股权投资的余额＝9500+2240－800+800＝11740(万元)
2012年抵消分录的编制：
借：股本5000
资本公积(5000+1500+1000)7500
盈余公积300
未分配利润(2800－300－1000)1500
商誉(9500－11500×80％)300
贷：长期股权投资(9500+2240－800+800)11740
少数股东权益(14300×20％)2860
借：投资收益(2800×80％)2240
少数股东损益(2800X20％、560
未分配利润——年初0
贷：提取盈余公积300
对所有者(或股东)的分配1000
未分配利润——年末1500
