五、内部存货交易的抵消(★★)
(－)内部商品购销当期
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事项 |
会计处理 |
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(1)抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益 |
借：营业收入(内部销售企业的售价) 贷：营业成本(倒挤) 存货(期末内部购人存货的成本×销售企业的毛利率) |
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(2)抵消存货跌价准备(抵消差额≤内部销售的毛利) |
借：存货——存货跌价准备(内部购人方计提数－企业集团应提数) 贷：资产减值损失 |
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(3)递延所得税的抵消 |
借：递延所得税资产[(前面抵消分录中的存货项目贷方发生额－借方发生额)x所得税税率] 贷：所得税费用 ◆确认递延所得税时，只需看前面(1)、(2)步所做抵消分录中，“存货”项目(不需考虑其明细项目的差异)账面价值增减变动金额，因抵消分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少金额，就产生了相应的可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产 |
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事项 |
会计处理 | |
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(1)抵消期初结存的内部购人存货价 值中包含的未实现内部销售损益 |
借：未分配利润——年初 贷：营业成本 ◆这笔分录实际是将上期所做抵消分录中的损益类项目换成“未分配利 润——年初”，同时假定上期期末存货已全部售出，因此贷记“营业成本”， 截至本期期末实际未售出的存货中包含的未实现内部销售损益在下面第(3)步中统－抵消 | |
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(2)抵消本期发生的内部存货销售收入和内部销售成本 |
借：营业收入(本期销售企业内部销售收入的金额) 贷：营业成本 | |
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(3)抵消期末结存的内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益 |
借：营业成本 贷：存货 | |
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(4)抵消根据内部购入存货计提的存 货跌价准备 |
抵消上期内部购人存货多提的存货跌价准备 |
借：存货——存货跌价准备(以前多提数) 贷：未分配利润——年初 |
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抵消本期内部购入存货多提的存货跌价准备 |
借：存货——存货跌价准备(当期多提数) 贷：资产减值损失 | |
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抵消本期内部购入存货多冲销的存货跌价准备 |
借：资产减值损失(期末结存存货多转回的跌价准备) 营业成本(本期已销存货多转销的跌价准备) 贷；存货——存货跌价准备 | |
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事项 |
会计处理 |
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(5)递延所得税的抵消 |
借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 ◆这－步是将上期递延所得税资产余额抄下来，相当于递延所得税资产本期期初余额 借：递延所得税资产(前面抵消分录中的存货项目累计增减变动额×所得税税率－期初余额) 贷：所得税费用 ◆看前面各抵消分录使“存货”项目账面价值增减变动金额，因计税基础不受抵消分录影响，因此该账面价值变动额即本期期末可抵扣暂时性差异余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末余额，以期末余额减期初余额，即为本期应确认的递延所得税资产(如为负数，即转回，编制相反分录) |
【例题．计算题】母公司2012年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，假定母、子公司所得税税率均为25％。分别以下两种情况编制合并抵消分录。
(1)年末存货可变现净值降至18400元。
在2012年12月31日编制合并抵消分录如下：
借：营业收入20000
贷：营业成本20000
借：营业成本4000
贷：存货4000
借：存货——存货跌价准备1600
贷：资产减值损失1600
借：递延所得税资产600
贷：所得税费用600
【思路点拨】内部未实现交易损益4000元通过第－、二笔分录来抵消。
期末存货于企业集团角度的成本为16000元，于子公司个别报表角度的成本为20000元，故集团角度无需计提存货跌价准备，而子公司个别报表角度需计提存货跌价准备1600元，比较后应抵消存货跌价准备1600元。
税法遵循独立交易原则，故期末存货的计税基础为20000元。集团角度期末存货的账面价值为16000元，应确认递延所得税资产4000×25％，而子公司个别报表角度期末存货的账面价值为18400元，应确认递延所得税资产1600×25％，所以站在集团角度应补确认递延所得税资产2400×25％。
【提示】递延所得税资产简便算法：本题确认的递延所得税资产＝(前面三笔抵消分录中存货项目贷方发生额－借方发生额)×25％＝(4000—1600)×25％＝600(元)
(2)若年末存货可变现净值降至15200元。
在2012年12月31日编制合并抵消分录如下：
借：营业收入20000
贷：营业成本20000
借：营业成本4000
贷：存货4000
借：存货——存货跌价准备4000
贷：资产减值损失4000
【例题．计算题】接上例第(1)种情况，2013年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司2012年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26000元；2013年从母公司购进存货销售40％，销售价格为15000元，另60％形成期末存货。分别以下两种情况编制合并抵消分录。
(1)2013年12月31日内部购进存货的可变现净值为16000元。
2013年12月31日编制合并抵消分录如下：
借：存货——存货跌价准备1600
贷：未分配利润——年初1600
借：未分配利润——年初4000
贷：营业成本4000
借：递延所得税资产600
贷：未分配利润——年初600
借：营业收入30000
贷：营业成本30000
借：营业成本[(30000－24000)×60％]3600
贷：存货3600
借：存货——存货跌价准备2000
贷：资产减值损失2000
借：营业成本1600
贷：存货——存货跌价准备1600
【提示】这笔分录表示合并报表中对子公司本期售出2012年存货时相应结转存货跌价准备的抵消处理。
借：所得税费用200
贷：递延所得税资产200
(2)若2013年12月31日内部购进存货的可变现净值为13000元。
2013年12月31日编制合并抵消分录如下：
借：存货——存货跌价准备1600
贷：未分配利润——年初1600
借：未分配利润——年初4000
贷：营业成本4000
借：递延所得税资产600
贷：未分配利润——年初600
借：营业收入30000
贷：营业成本30000
借：营业成本[(30000--24000)×60％]3600
贷：存货3600
借：存货——存货跌价准备3600
贷：资产减值损失3600
【思路点拨】2013年末，集团角度认可的存货成本为14400(24000 X 60％)元，应计提的减值损失为1400(14400—13000)元；但是个别报表计提的减值损失为5000元，所以应将子公司多计提的3600元跌价准备抵消。
借：营业成本1600
贷：存货——存货跌价准备1600
借：所得税费用600
贷：递延所得税资产600
