第七节 金融资产转移
一、金融资产转移的含义
(一)金融资产转移
是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。
(二)金融资产转移的类型
1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等，此时收取现金流量的权利已经转移给银行。
2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：
(1)从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。
(2)根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
(3)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
例如：银行将其信贷资产交付给信托公司，信托公司可以以信贷资产为基础进行资产证券化，即盘活该资产。此时，银行就是持有(信贷)资产的企业，此时将该资产转移给信托公司，但是保留了收取资产现金流量的权利，最终的收款方是买证券的投资者。银行要在收到现金流量时(证券收益)，交付给投资者。
二、金融资产转移的确认和计量
(一)金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产转移会计处理的要点是能否终止确认。如企业将应收票据到银行贴现，是否能贷应收票据?如果贷记应收票据，说明已经终止确认。如果不能终止确认，则应该贷记短期借款。对于银行将信贷资产委托给信托公司，如果贷记信贷资产(贷款)，则属于终止确认。
终止确认前，着重关注：
1.转入方是否是转出方的子公司：如果是，从合并报表层面，不存在终止确认问题。如果站在母公司角度，如果符合终止确认条件，则应该终止确认。
2.整体转移还是部分转移：
企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。
●整体转移：考虑整体终止确认;
●部分转移：考虑部分终止确认：
金融资产部分转移，包括下列三种情形：
(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。
(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。
(二)符合终止确认条件的情形
1.符合终止确认条件的判断
三种情况：
(1)企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。如将持有至到期投资(可供出售金融资产)出售。
(2)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
典型业务主要包括：
①不附任何追索权方式的金融资产出售;如甲公司将应收账款卖给某商业银行，此时收取现金流量的权利已转移给商业银行。甲公司是否能终止确认?如果双方约定，应收账款到期，银行向对方收取现金流量，如果收不到，与甲公司没有任何关系，此时满足终止确认。而如果合同约定，银行收不到对方的现金流量时，银行可以向甲公司追索，此时风险报酬没有转移，不能终止确认。
②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值;如甲公司将1 000万元的持有至到期投资卖给对方，售价为1 100万元，同时签订合同，半年后，以1 150万元购回。此时属于回购价格固定。在出售的时候，不可以终止确认。而如果半年后，按照半年后的市场价格购回，此时属于回购价为公允价值。在出售的时候，可以终止确认。
③附重大价外看跌期权(或看涨期权)的金融资产出售。如甲公司将股票出售，出售价格为每股10元，同时签订期权合约，如果股票价格下跌，则以每股8元购回。此时对对方有利，如果将来价格跌到每股6元或者每股5元，可以按照合同价格，即每股8元卖给甲公司。
价外：从期权的价格设定来看，期权不会行权，如上例，如果股票价格跌为每股9.5元，那么可以判断对方不会按照期权合同约定的价格卖给甲公司。看跌：对方不会返售;看涨：本企业(发行方)不会回购。
◆企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。例如银行将贷款转移给信托公司，同时签订合同，如果将来贷款收不回来，银行补偿本金和利息。此时银行不能终止确认，因为虽然已经将贷款出售，但是将来购买贷款的另一方收不到贷款本金和利息时，银行需要偿还对方本金和利息。
(3)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制。
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，即企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产;如果没有放弃，按继续涉入处理。见后面的讲解。
2.符合终止确认条件时的计量
(1)金融资产整体转移满足终止确认条件的——应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：
金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值
如一项可供出售金融资产，账面价值为1 000万元，以1 200万元价格出售。将1 200万元与1 000万元的差额计入投资收益。当可供出售金融资产的成本是900万元，公允价值变动是100万元，此时发生公允价值变动的时候，需要将100万元计入资本公积。在出售的时候，需要同时将资本公积的金额转入投资收益。所以最后出售确认的投资收益金额为200+100=300(万元)。
注意：
◆因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。
◆原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(如可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的——应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：
终止确认部分的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)―终止确认部分的账面价值。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
3.符合终止确认的账务处理
借：银行存款等科目 (实际收到的对价)
资本公积——其他资本公积 (转移可供出售金融资产公允价值变动额)
坏账准备等 (已提的金融资产减值准备)
贷：应收账款等科目 (终止确认金融资产的账面余额)
借或贷：营业外支出、投资收益等损益科目(差额)
【例题1·计算分析题】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的贷款出售给中国银行，价款为263 250元;在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
『正确答案』
(1)20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250
营业外支出 64 350
其他应收款 23 400
贷：应收账款 351 000
(2)20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400
贷：其他应收款 23 400
借：库存商品 13 000
贷：主营业务成本 13 000
课程辅导：2013年注会HD高清课件全新上线 业内顶级讲师聚首助你轻松拿证
历年真题：1997-2011年注册会计师考试(CPA)真题及答案汇总
预习讲义：2013年注册会计师综合阶段考试预习讲义汇总 《会计》考点基础讲义
复习考点：《经济法》 《财务成本管理》 《公司战略与风险管理》 《会计》 《审计》
