五、注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性时需要考虑哪些因素？
答：注册会计师在测试会计分录和其他调整时，首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试。
注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体时，需要根据风险评估结果，并运用职业判断。虚假会计分录和其他调整通常在
报 告期末作出，因此，审计准则要求注册会计师选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试。然而，由于舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期 间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为，因此，审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
注册会计师考虑下列情况，可能有助于其确定待测试会计分录和其他调整的总体：
(1)某些会计分录和其他调整可能并不过入被审计单位的总账,因此，注册会计师需要全面了解各总账账户，以及各明细账户与被审计财务报表项目之间的对应关系。
(2) 注册会计师可以结合对被审计单位财务报告流程以及被审计单位针对会计分录和其他调整实施的控制的了解，来确定待测试会计分录和其他调整的总体。在这一过程 中，注册会计师可以了解会计分录和其他调整的来源和特征，例如，会计分录是由会计信息系统自动生成的，还是以手工方式生成的。
(3)以手工方式生成的会计分录或其他调整通常于月末、季末或年末作出，主要用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表。
(4) 对于以手工方式生成的会计分录或其他调整，特别是在期末用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表的调整分录，注册会计师可以了解这些分录的 编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录(例如，这些分录是以电子形式记录的,没有实物证据，还是以纸质形式记录的）。
确定待测试会计分录和其他调整的总体后，注册会计师需要针对该总体实施审计程序，以确定总体的完整性。注册会计师在设计和实施完整性测试时，需要考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险,以及对被审计单位财务报告流程的了解。
以下是一套完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会计期间的会计分录和其他调整）
(1)从被审计单位会计信息系统中导出所有待测试会计分录和其他调整；
(2)加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中的本期发生额，与科目佘额表(包括期初佘额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末佘额）中的各科目本期发生额核对相符;
(3)将系统生成的重要账户佘额与明细账和总账及科目佘额表中的佘额核对，测试计算准确性；
(4)检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和其他调整，测试其完整性；
(5)将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。
六、注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时需要考虑哪些因素？
答：注册会计师在选取待测试会计分录和其他调整，并针对已选取的项目确定适当的测试方法时，可以考虑下列因素：
1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。注册会计师识别出的舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整。
2.对会计分录和其他调整已实施的控制。在注册会计师已经测试了这些控制运行的有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围。但应注意的是，注册会计师需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风险。
3. 被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质。在很多被审计单位中，交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程序。类似地，会计分录和其他调整 的处理过程也可能同时涉及人工和自动化的程序和控制。当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在。
4.虚假会计分录或其他调整的特征。不恰当的会计分录或其他调整通常具有一定的识别特征。这类特征可能包括：
(1)分录涉及不相关、异常或很少使用的账户；
(2)分录由平时不负责作出会计分录的人员作出；
(3)分录在期末或结账过程中作出，且没有或只有很少的解释或描述；
(4)分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代码；
(5)分录金额为约整数或尾数一致。
5.账户的性质和复杂程度。不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中：
(1)包含复杂或性质异常的交易的账户；
(2)包含重大估计及期末调整的账户；
(3)过去易于发生错报的账户；
(4)未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户；
(5)包含集团内部不同公司间交易的账户；
(6)其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大错报风险相关的账户。在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，注册会计师需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。
6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。针对非标准会计分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、釆购及现金支出）所作出的分录实施的控制的水平可能不同。
此外，由于会计分录测试的主要目的是应对管理层凌驾于内部控制之上的风险，因此，注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时增加不可预见性非常重要。
