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中国注册会计师审计准则问题解答第7号会计分录测试

来源:233网校 2015年1月14日

中国注册会计师审计准则问题解答第7号会计分录测试

管理层通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表。所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险,这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险,因而也是一种特别风险。《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何,都应当设计和实施审计程序,以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求设计和实施相关审计程序。

一、什么是会计分录测试?为什么需要专门实施会计分录测试?

答:会计分录测试,是指注册会计师针对被审计单位日常会计核算过程中作出的会计分录,以及编制财务报表过程中作出的其他调整实施的测试。

会计分录测试的目的,是为了应对被审计单位管理层凌驾于控制之上的风险。管理层在被审计单位处于实施舞弊的独特地位,通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表,

而这些被凌驾的控制却看似有效运行。因此,注册会计师需要专门针对这一风险设计和实施审计程序。

《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十三条规定:“无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何,注册会计师都应当设计和实施审计程序,用以:

(1)测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当;(2)复核会计估计是否存在偏向,并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险;(3)对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易,或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易,评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。其中,“测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当”,即为本问题解答所讨论的会计分录测试。

在所有财务报表审计业务中,注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。这是因为,虽然管理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异,但所有被审计单位都存在这种风险。例如,管理层可能通过作出不恰当的会计分录或未经授权的会计分录来操纵财务报表。这种操纵行为可能发生在整个会计期间或期末,或由管理层对财务报表金额作出调整,而该调整未在会计分录中反映(如合并调整和重分类调整)。了解管理层利用虚假会计分录和其他调整实施舞弊的常用手段,有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。

二、基于会计分录测试的目的,注册会计师可以将被审计单位的会计分录和其他调整分为哪些类型?

答:会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分

录和其他调整,包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。会计分录和其他调整的类型不同,其固有风险和受被审计单位内部控制影响的程度不同,因而具有不同程度的重大错报风险。对会计分录和其他调整进行恰当地分类,有助于注册会计师选取重大错报风险较高的会计分录和其他调整进行测试,从而能够提高会计分录测试的效率。

基于会计分录测试的目的,注册会计师可将被审计单位的会计分录和其他调整分为下列三种类型:

(1)标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计,通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的,受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。

(2)非标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易,可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险,因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润,并且可能涉及任何报表项目。

(3)其他调整。其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等,其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。

三、注册会计师如何设计和实施会计分录测试?

答:根据《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十四条的规定,注册会计师在设计和实施审计程序,以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当时,应当:

(1)向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动;

(2)选择在报告期末作出的会计分录和其他调整;

(3)考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。会计分录测试通常可包括下列步骤:

(1)了解被审计单位的财务报告流程,以及针对会计分录和其他调整已实施的控制,必要时,测试相关控制的运行有效性;

(2)确定待测试会计分录和其他调整的总体,并测试总体的完整性;

(3)从总体中选取待测试的会计分录及其他调整;

(4)测试选取的会计分录及其他调整,并记录测试结果。

需要指出的是,在实施会计分录测试时,注册会计师可能需要分析大量的会计分录,釆用计算机辅助审计技术或电子表格(如Excel),可以显著提高会计分录测试的效率和效果。注册会计师通常可以考虑要求被审计单位提供所需要的电子数据,如果能够以标准的格式导出、验证并传输所需要的会计分录数据,则可以进一步提高会计分录测试的效率和效果。

四、被审计单位的内部控制系统中针对会计分录和其他调整通常存在哪些控制措施?

答:在被审计单位的内部控制系统中,针对会计分录和其他调整,通常包括下列类型的控制措施:

(1)针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离;

(2)在会计系统中设置系统访问权限,用以控制会计分录的记录权和审批权;

(3)用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措施;

(4)由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督;

(5)由被审计单位的内部审计人员(如有)定期测试控制运行的有效性。注册会计师了解被审计单位针对会计分录和其他调整已实施的控制,有助于其确定会计分录测试的性质、时间安排和范围。

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