注册会计师应当考虑是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门（如内部审计部门），并对内部审计职能需进一步考虑：
（1）独立性和权威性；
（2）向谁报告，例如，直接向董事会、审计委员会或类似机构报告，对接触董事会、审计委员会或类似机构是否有限制；
（3）是否有足够的人员、培训和特殊技能；
（4）是否坚持适用的专业准则；
（5）活动的范围，例如，财务审计和经营审计工作的平衡，在分散经营情况下内部审计的覆盖程度和轮换程度；
（6）计划、风险评估和执行工作的记录和形成结论的适当性；
（7）是否不承担经营管理责任。
【案例1】中科公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以中科公司仓库为交货地点。中科公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式进行。中科公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。注册会计师陈莉负责审计中科公司2011年度财务报表。
注册会计师陈莉在审计工作底稿中记录了所了解的中科公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：
（1）由于2010年销售业绩未达到董事会制定的目标，中科公司于2011年2月更换了公司负责销售的副总经理。
（2）中科公司董事会确定的2011年销售收入增长目标为20%。中科公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。中科公司所处行业2011年的平均销售增长率是12%。
（3）中科公司财务总监已为中科公司工作超过6年，于2011年9月劳动合同到期后被中科公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，中科公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年。
（4）2011年初，中科公司启用新财务信息系统，并计划同时使用原系统6个月。由于同时运行两个系统对中科公司相关部门人员的工作量影响很大，2个月后，中科公司决定提前停用原系统。
（5）中科公司的产品及设备维修使用的备件的购买和领用不频繁，但各类备件的种类繁多。为减轻年末存货盘点的工作量，中科公司管理层决定于2011年11月30日对备件进行盘点，其余存货在2011年12月31日进行盘点。
要求：针对资料中（1）至（5）项，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。
『正确答案』
（1）存在重大错报风险。
公司关键人员的变动，往往可能导致重大错报风险。而且公司由于2010年的销售没有达到董事会制定的目标而在2011年就更换了副总经理，导致新的负责销售的副总经理很可能因业绩压力而产生舞弊动机，增加了多计营业收入的风险。
该事项导致认定层次重大错报风险，主要涉及营业收入的“发生”认定和应收账款的“存在”认定。
（2）存在重大错报风险。
销售增长目标高于行业平均增长率，并且管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，存在舞弊的动机或压力，可能导致管理层多计销售收入。
该事项导致认定层次重大错报风险，主要涉及营业收入的“发生”认定和应收账款的“存在”认定。
（3）存在重大错报风险。
关键人员的变动，以及由于会计人员频繁变动，缺乏具有胜任能力的会计人员，可能表明存在重大错报风险。
该事项导致报表层次重大错报风险。
（4）存在重大错报风险。
更换财务系统，缩短试运行时间，增大了财务报表产生错报的风险。
该事项导致报表层次重大错报风险。
（5）不存在重大错报风险。
【案例2】健康药业股份有限公司（以下简称健康公司），是一家现代化大型医药上市公司。健康公司主要从事化学原料药、医药制剂和医疗器械的研发、生产和销售，主要产品为治疗心血管疾病、慢性肝炎和泌尿系统疾病的药物，其中有12种药品被认定为国家级新药。健康公司所有生产线和药品均通过GMP认证。为扩大经营规模，健康公司拟于2012年进行再融资。
2011年初，由于竞争对手推出了疗效更好的替代药物，健康公司一款治疗泌尿系统疾病的主要产品——U药品的销售额大幅下降，健康公司2011年第一季度营业收入远低于预期。为了扭转颓势，2011年6月健康公司召开临时股东大会批准更换了管理层，向新管理层下达了2011年至2013年每年销售额增长不低于20%的目标，并出台了相应的激励措施。
健康公司新管理层上任后，对营销模式进行了一系列的调整，其中包括：在国内若干大中型城市增设销售办事处并设立周转仓库；增聘营销人员；提高营销费用标准，由营销人员负责相关营销费用的经费申请、使用和报销。2011年下半年，健康公司国内药品销售额因此快速增长。此外，为了进一步开拓欧洲市场，2011年8月，健康公司与一家欧洲著名的药品流通企业——斯瑞公司签订了代销协议，欧洲地区的销售额因此取得了较快增长，但出口销售回款的速度较慢。
2011年健康公司为研发治疗慢性肝炎的药物投入了较多经费，同时也获得了大量的政府补助。
2011年7月，证券监管机构对健康公司开展专项检查时，发现健康公司的大股东国营健康制药厂存在通过“虚构销售交易收取健康公司预付货款”的方式变相占用上市公司资金的情况，责令健康公司进行整改。2011年底，健康公司向证券监管机构提交了整改报告，称已经完成了大股东占用资金的清理工作。
为了加强内部审计工作，健康公司于2011年专门成立了内部审计部，内部审计部直接向健康公司总经理汇报工作。内部审计部有5名工作人员，其中包括专职人员3名，财务部兼职人员2名。
【要求】针对上述资料，假定不考虑其他条件，识别健康公司2011年度财务报表层次存在的重大错报风险，并针对所识别的财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施。
『正确答案』（1）下列因素可能引发财务报表层次的重大错报风险，并引发舞弊：
①未来的融资条件。健康公司拟于2012年进行再融资，可能为了满足再融资条件中的财务指标的要求，粉饰财务报表。
②开发新产品。健康公司在研发方面投入较大，正在研发治疗慢性肝炎方面的新药，新药能否成功存在较大不确定性，对财务报表整体可能存在影响。
③管理层更换。由于原有主要产品销售业绩下滑，在2011年度中间更换了公司的管理层，新管理层可能变更会计政策或会计估计，进而影响财务报表。
④调整营销模式。健康公司2011年实施了营销模式的调整，可能影响健康公司内部控制的设计和执行，进而影响财务报表。
⑤大股东诚信和关联交易。证券监管机构对健康公司的专项检查，发现了公司大股东的诚信和关联交易问题，可能对健康公司的财务报表产生影响。
⑥公司内部治理的问题。内部审计部门和人员直接向总经理汇报工作缺乏独立性。
⑦对新管理层的激励政策。健康公司对新管理层的激励政策以经营业绩为基础，可能对新管理层形成较大的压力。
（2）财务报表层次重大风险的总体应对措施包栝：
①向审计项目组强调收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；
②指派更有经验的或具有特殊技能的审计人员，或利用专家工作；
③提供更多的督导；
④在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素，注意使某些审计程序不被管理层预见或事先了解；
⑤对拟实施的审计程序性质、时间安排和范围做出总体修改。
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