（一）如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。
1.在确定时，如果认为必要并且可行，注册会计师可以考虑实施的程序的例子包括：
（1）调查重大或非常规交易的交易对方的背景信息，如股权结构、经营范围、法人代表和注册地址；
（2）就交易对方是否与被审计单位存在不寻常的关系，询问直接参与交易的基层员工；
（3）对存有疑虑的重要客户或供应商进行实地观察或询问；
（4）查询互联网或外部商业数据库；
（5）向被审计单位的重要股东或关键管理人员进行询证；
（6）检查银行对账单和大额资金往来交易；
（7）利用注册会计师的专家的工作，如反舞弊专家。
【例】银行询证函回函中显示被审计单位为甲公司向银行借款提供担保，甲公司又通过银行办理委托贷款业务，资金使用方为乙公司。
在这种情况下，注册会计师应当向管理层询问甲、乙公司是否为被审计单位的关联方。如果认为有必要，注册会计师可以向甲、乙公司进行询证。
如果对回函的可靠性存在疑虑，注册会计师可以考虑对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层，以确定甲、乙公司是否确为被审计单位的关联方。
需要注意的是，由于关联方之间可能串通舞弊，在本例中，即便是对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层，也只能为管理层的陈述提供佐证，并不一定能够获取充分、适当的审计证据。
如果对回函的可靠性存在疑虑，注册会计师可以考虑对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层，以确定甲、乙公司是否确为被审计单位的关联方。
需要注意的是，由于关联方之间可能串通舞弊，在本例中，即便是对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层，也只能为管理层的陈述提供佐证，并不一定能够获取充分、适当的审计证据。
2.由于关联方之间彼此并不独立，关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多的机会。因此，即使识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施追加的程序后，仍然有可能无法确定是否确实存在关联方关系或关联方交易。
在这种情况下，注册会计师可以将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要求治理层提供进一步信息。
在与治理层沟通并获取其提供的进一步信息后，如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层蓄意不向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当考虑这种情况对审计意见的影响，具体而言：
（1）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）可能对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；
（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
（二）如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当：
1.立即将相关信息向项目组其他成员通报，以有助于项目组成员确定这些信息是否对已实施的风险评估程序的结果和由此得出的结论产生影响，包括是否需要重新评估重大错报风险。
2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。
3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。注册会计师可能实施的实质性程序的例子包括：
（1）询问被审计单位与新识别出的关联方之间的关系的性质，包括向对被审计单位及其业务非常了解的外部人士询问（如适用，并且法律法规或注册会计师职业道德守则未予禁止）;
（2）分析与新识别出的关联方进行的交易的会计记录，可以采用计算机辅助审计技术进行分析；
（3）核实新识别出的关联方交易的条款和条件，评价是否已经按照适用的财务报告编制基础的规定对关联方交易进行恰当会计处理和披露。
4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。
5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。
（三）识别出超出正常经营过程的重大关联方交易
对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：
1.检查相关合同或协议（如有）；
2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。
如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：
（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；
（2）交易条款是否与管理层的解释一致；
（3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
如果存在未经授权和批准的这类交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍未获取合理解释，则可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。在这种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。
★授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论。
（四）管理层在财务报表中作出认定
1.如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。
针对关联方交易与类似公平交易的价格比较情况，注册会计师可以比较容易地获取审计证据。但实务中存在的困难，限制了注册会计师获取关联方交易与公平交易在所有其他方面都等同的审计证据。
例如，注册会计师可能能够确定关联方交易是按照市场价格执行的，却不能确定该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。
被审计单位管理层只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。
如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则管理层在编制财务报表时需要证实这项认定。
2.管理层用于支持这项认定的措施可能包括：
（1）将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；
（2）聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件；
（3）将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较。
3.注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价。
（1）考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；
（2）验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，对这些数据进行测试，以判断其准确性、完整性和相关性；
（3）评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。
4.如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。
如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
【案例3】福龙汽车股份有限公司（以下简称福龙汽车）注册资本为10亿元，自然人股东王声、刘司和赵力的持股比例分别为70%、20%和10%，王声出任董事长并参与经营管理。福龙汽车的主营业务为汽车经销及维修养护业务，其所经销的汽车包括进口品牌和国产品牌，汽车类型包括卡车、客车、轻型商用车及乘用车。福龙汽车与其股东王声控制的其他关联企业存在采购、销售和资金拆借等关联交易。
要求：针对上述资料，假定不考虑其他条件，识别福龙汽车2011年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。
【参考答案】
福龙汽车与其股东王声控制的其他关联企业存在关联交易，可能存在关联方企业的识别不准确、关联交易定价不公允、关联交易记录不完整等关联交易风险。关联方的与列报和披露相关的认定存在错报风险。针对此风险，应实施的实质性程序主要包括：
①结合其他报表项目的审计过程识别是否存在管理层未识别出或未披露的关联方关系或关联方交易；
②对超出正常经营过程的重大关联方交易，检査相关的合同或协议,检査交易是否经过恰当授权和批准；
③检査关联方交易是否按照等同于公平交易中通行的条款执行；
④检査关联方及其交易是否已经在财务报表中按照相关的规定予以充分的披露。
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