三、非同－控制下企业合并的处理
(－)非同－控制下企业合并的处理原则(★★)
1．确定购买方
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项目 |
内容 |
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购买方 |
购买方是指在企业合并中取得对另外－方或多方控制权的－方 |
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控制权的 判断条件 |
存在以下情况之．－般可认为获得了另－方的控制权： (1)拥有被购买方半数以上的表决权； (2)按照法律或协议约定，具有主导被购买方财务和经营决策的权力； (3)有权任免被购买方董事会或类似权力机构的绝大多数成员； (4)在被购买方董事会或类似机构具有绝大多数投票权 |
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项目 |
内容 |
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购买日 |
购买日是购买方获得被购买方控制权的日期 |
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购买目的 判断条件 |
同时满足以下条件时，－般可认为实现了控制权的转移： (1)企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机构通过； (2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准； (3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续； (4)购买方已支付了购买价款的大部分(－般应超过50％)，并且有能力支付剩余款项； (5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策，并享有相应的收益和风险 |
3．确定企业合并成本
(1)企业合并成本包括为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
(2)非同－控制下企业合并中，为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同－控制下企业合并过程中发生的有关费用处理原则－致，应当在发生时计入当期损益(管理费用)。
(3)企业合并成本>应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，合并报表中列示为商誉；企业合并成本<应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期营业外收入。
4．特殊事项的处理
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项目 |
内容 |
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企业合并中取得的无形资产的确认 |
对于被购买方拥有但未确认的无形资产，满足以下条件之－的，应在合并报表中予以确认： (1)源于合同性权利或其他法定权利 (2)能够从被购买方中分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债－起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换 |
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可能需要代被购买方承担的或有负债 |
在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认 |
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企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的 调整 |
(1)购买日后12个月内对有关价值量的调整 自购买日算起12个月内取得进－步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整 (2)超过规定期限后的价值量调整 自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理 |
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对于被购买方以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异的调整 |
(1)在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认； (2)购买日后12个月内，如果取得新的或进－步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益(所得税费用)； (3)除上述情况以外(比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现)，如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认的与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益(所得税费用)，不得调整商誉金额 |
1．非同－控制下控股合并
(1)个别报表中在购买日应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，后续计量采用成本法核算。
(2)合并报表中的会计处理
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步骤 |
内容 | |
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①确定合并成本、计算商誉 |
合并成本＝转移对价的公允价值 商誉＝合并成本－购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额 | |
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②将被购买方的资产、负债调整为公允价值 |
调整的分录可以写成： 借：存货／同定资产／无形资产等 贷：资本公积 递延所得税负债(免税合并公允价值大于账面价值的情况下) 【提示】若题目中明确属于免税合并或说明合并后被合并方资产、负债的计税基础保持不变，则需要考虑递延所得税影响 | |
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③抵消内部交易 |
(I)其具体抵消详见第25章合并财务报表的讲解。 (2)注意母子公司逆流交易调整子公司净利润，顺流交易不调整子公司净利润 | |
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④将长期股权投资转换为权益法核算 |
其具体追溯调整详见第4章长期股权投资的讲解。 借：长期股权投资 贷：投资收益／未分配利润／资本公积 | |
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⑤长期股权投资以及投 资收益的抵消 |
将被投资单位所有者权益与长期股权投资抵消 借：实收资本／股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉(借方差额) 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入(贷方差额) |
将投资收益与被投资单位利润分配抵消 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者(或股东)的分配 未分配利润——年末 |
取得投资当日乙公司除递延所得税外可辨认净资产公允价值5400万元，乙公司除递延所得税外净资产账面价值为5 200万元。假设该项合并符合免税合并条件，则合并日，甲公司合并报表中应确认商誉金额为( )。
A．5i0万元
B．552．5万元
C．592．5万元
D．652．5万元
【答案】B
【解析】合并日乙公司可辨认净资产公允价值＝5400－(5400—5200)X 25％＝5350(万元)，合并报表中应确认的商誉＝1000×4．5+600—5350×85％＝552．5(万元)
2．非同－控制下吸收合并
其具体处理原则与非同－控制下控股合并相同，不同点在于非同－控制下吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是在购买方个别报表中进行列示。
