(三)通过多次交易分步实现非同－控制下企业合并的会计处理(★★★)
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项目 |
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个别报表 |
1．购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持账面价值不变； 2．追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资 |
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项目 |
内容 |
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合并报表 |
1．购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允 价值与账面价值的差额计人当期投资收益； 2．合并成本＝原股权在购买日的公允价值+新购入股权支付对价的公允价值 3．上述合并成本>应享有购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额－－确认为商誉；上述合并成本<应享有购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额——计入当期营业外收入 4．购买方对于购买日之前持有的股权涉及的其他综合收益，应当转为购买日所属当期投资收益 |
【例题·计算题】甲公司于2013年1月以12000万元取得乙公司30％的股权，取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值(与账面价值相同)为38000万元。甲公司对所取得的长期股权投资按照权益法核算。乙公司2013年实现净利润1500万元，乙公司持有的某项可供出售金融资产因公允价值上升增加资本公积600万元。2014年1月，甲公司又斥资15000万元取得乙公司另外30％的股权，追加投资后，甲公司能够对乙公司实施控制，从而形成企业合并。当日乙公司可辨认净资产公允价值为39800万元，其中股本20000万元、资本公积10000万元，盈余公积800万元。未分配利润9000万元。甲公司之前取得的乙公司30％股权于购买日的公允价值为15000万元。假定甲公司在取得对乙公司的长期股权投资以后，乙公司并未宣告发放现金股利或利润。不考虑所得税等其他因素。
要求：编制购买日甲公司在合并工作底稿中的合并抵消分录。
【答案】
(1)计算原投资于购买日的账面价值＝12000+1500×30％+600×30％＝12630(万元)
(2)针对该股权在购买日按照公允价值重新计量，差额记入“投资收益”，对应分录为：
借：长期股权投资15000
贷：长期股权投资12630
投资收益2370
【提示】在取得控制权时，国际准则理事会认为原股权的性质与之前比较已经发生了实质性变化，故应当按照其公允价值重新计量，我国准则中此处的处理也与国际准则相衔接。
(3)企业合并成本＝原股权的公允价值15000+新购入股权支付对价的公允价值15000＝30000(万元)，商誉＝合并成本30000－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额39800×60％＝6120(万元)。
(4)对于合并前被购买方涉及的其他综合收益，在合并报表中转入当期投资收益，对应分录为：
借：资本公积180
贷：投资收益180
【思路点拨】对于原股权因要按照公允价值重新计量，可视同先将其处置，然后再重新按照公允价值回购，故与之相关的资本公积应转入当期投资收益。
(5)购买日有关长期股权投资的抵消分录：
借：乙公司所有者权益39800
商誉6120
贷：长期股权投资30000
少数股东权益15920
(四)反向购买的处理(★★)
1．反向购买的概念
非同－控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的－方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的－方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另－方所控制的，发行权益性证券的－方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
【提示】反向购买，在实际业务中常表现为“借壳上市”，即非上市公司通过购买－家上市公司(壳公司)－定比例的股权来取得上市公司的地位，然后注入自己的有关业务及资产，实现间接上市的目的，优化资源配置。
2．反向购买的会计处理
(1)非上市公司的合并成本
①假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有的股权比例；
②B公司原股东在A公司发行普通股后占有的A公司股权比例。
为使结果①与②相同，B公司应发行的本公司普通股数量，再乘以B公司普通股的每股公允价值，便得到B公司的合并成本。
注：A公司－上市公司(壳公司)，法律上的母公司，会计上的子公司
B公司－非上市公司，法律上的子公司，会计上的母公司
【提示】合并成本＝非上市公司合并前股本×(1÷股权比例－1)×非上市公司每股公允价值
(2)合并财务报表的编制
①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
③法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
(3)每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每－比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
