(七)不丧失控制权处置部分对子公司投资的处理(★★★)
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项目 |
内容 |
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个别报表 |
作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益 |
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合并报表 |
不确认处置损益，取得对价与应享有子公司自购买日持续计算的可辨认净资产公允价值的份额的差额应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益 |
【例题·计算题】甲公司于2012年2月20日取得乙公司80％的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同－控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。2014年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的25％对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80％股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元，其中按照购买日资产、负债公允价值计算实现净利润2500万元，分配现金股利300万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
要求：根据上述资料编制甲公司在2014年1月2日个别报表中处置分录及合并报表中的调整抵消分录。
【答案】
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资。
甲公司个别财务报表的处理为：
借：银行存款2600
贷：长期股权投资2150
投资收益450
甲公司合并财务报表的处理为：
(1)恢复处置部分对应的商誉：
借：长期股权投资190
贷：投资收益[(8600－9800×80％)×25％]190
(2)将剩余股权按照权益法进行调整：
借：长期股权投资1320
贷：未分配利润[(2500—300)x 60％]1320
(3)将处置部分股权按照权益法进行追溯调整：
借：投资收益440
贷：未分配利润[(2500—300)×20％]440
【提示】该处理可比照前面丧失控制权的提示来理解，此处不再赘述。
(4)处置价款2600与处置部分股权应享有被投资单位自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额的差额，调整资本公积：
借：投资收益(2600—2400)200
贷：资本公积200
(5)将乙公司的所有者权益与长期股权投资进行抵消
借：乙公司所有者权益12000
商誉760
贷：长期股权投资(8600—2150+190+1320)7960
少数股东权益(12000×40％)4800
【思路点拨】不丧失控制权下处置子公司部分股权其基本处理原则是在合并报表中将其作为－项权益性交易，不确认处置损益，故最终要将处置取得价款与按照权益法调整后长期股权投资的账面价值(扣除商誉影响)的差额自投资收益转入资本公积。同时对于不丧失控制权处置子公司部分股权在目前合并报表理论下应视为商誉金额不发生变化，故需要将随着长期股权投资结转而减少的商誉在合并报表中予以恢复。
(八)被购买方的会计处理(★)
非同－控制下企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100 ％股权，被购买方可以按合并中确认的有关资产、负债的公允价值调账。其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
本章小结：
本章属于非常重要的内容，与合并财务报表具有紧密的联系，本章侧重于讲解企业合并的处理，包括同－控制下企业合并和非同－控制下企业合并两大类。在我国，虽然大部分企业合并都是同－控制下的企业合并，但是由于其采用权益结合法，处理较为简单，所以考生重点关注的仍应是非同－控制下企业合并的处理，并注意把握同－控制下企业合并与非同－控制下企业合并的联系与区别。对于非同－控制下的企业合并，有时会涉及持股比例变化的情况，比如通过多次交易分步实现企业合并、购买子公司少数股权、不丧失控制权以及丧失控制权情况下处置对子公司投资等，这些情况要注意对比理解，从个别财务报表和合并财务报表两个角度来把握处理的原则。
