第十章 所有者权益
近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2009年0分；2008年0分；2007年3分。
重点难点归纳：权益工具与金融负债的区分；实收资本的核算；资本公积的核算；留存收益的核算。
主要内容讲解：
考点一：权益工具与金融负债的区分
一、金融工具及其核算
1.金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
本质：合同。
分类：基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。
核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
如发行股票，对于发行方来说是权益工具，对于购买方来说就是金融资产，可能作为长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产核算。又比如发行债券，对于发行方而言属于金融负债，对于购买方而言就是金融资产，可能作为持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产核算。
2.金融负债是指企业的下列负债：（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；比如可赎回的优先股，购买股票的一方可以赎回。一般情况下，持股方在对自身有利的条件下会要求赎回，对于发行股票方来说就是不利条件，应作为金融负债核算。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；比如认股权证，对方行使认股权时本企业应支付其股票，若股票按支付当时的市价计算，那么应支付的股票数量就不确定。若交付自身权益工具的数量固定，则属于权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。
3.权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方看，权益工具属于其所有者权益的组成内容。比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证、股份期权等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。
4.权益工具与金融负债的区分
通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。
（1）企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。
（2）如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断：
①如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；
②如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。
企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下方面：
1.某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。还应考虑交付的是非衍生工具还是衍生工具，交付的自身权益工具是固定数量还是非固定数量的。
2.在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。例子：发行股票。
3.一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。
4.企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义；发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。
5.金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。
6.在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。
【例题1·计算题】ABC公司于20×7年2月1向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为l02元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1 000股。
【补充：看涨期权指期权买入方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方购入某种商品或期货合约的权利，但不负担必须买进的义务。注意，此时卖出者预期价格会下跌。看涨期权又称“多头期权”或“买权”。】
其他有关资料如下：
（1）合同签定日 20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价100元
（4）20×7年12月31日每股市价104元
（5）20×8年1月31日每股市价104元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元
（7）期权合同中的普通股数量1 000股
（8）20×7年2月1日期权的公允价值5 000元
（9）20×7年12月31日期权的公允价值3 000元
（10）20×8年1月31日期权的公允价值2 000元
（说明：期权的公允价值即为合同的价值）
假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：
情形1：期权将以现金净额结算（金融负债）
ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。
EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股×l02元＝102 000元。
（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：衍生工具——看涨期权 5 000
注意：“衍生工具”科目属于共同类（双重性质）科目，如果余额在借方就表示资产（且属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但由于是衍生工具产生的，故通过“衍生工具”科目核算，而不通过“交易性金融资产”科目核算），期末余额在贷方就表示负债（且属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但由于是衍生工具产生的，故通过“衍生工具”科目核算，而不通过“交易性金融负债”科目核算）。因此，通过“衍生工具”科目核算的，一定不是权益工具。
（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 1000
贷：公允价值变动损益 1 000
在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付l04 000元（104×1 000），并从EFG公司收取102 000元（102×1 000），ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形2：以普通股净额结算（金融负债），即交付非固定数量的自身权益工具。
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
20×8年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：股本 l9.2（2 000/104）
资本公积——股本溢价 l 980.8
情形3：以现金换普通股方式结算（权益工具）,即交付固定数量的自身权益工具。
采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。
（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
借：银行存款 5 000
贷：资本公积——股本溢价 5 000
（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。
（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同时收取l02 000元现金。
借：银行存款 l02 000
贷：股本 l 000
资本公积——股本溢价 l01 000
小结：衍生工具是作为金融负债还是权益工具，取决于未来结算的方式。以现金净额结算和以普通股净额结算都属于金融负债，以现金换普通股方式结算支付固定数量的自身权益工具，则属于权益工具。不同结算方式下的处理体现了管理者的意图。这与金融资产根据管理者的意图来分类道理相同。
我国2007年执行新企业会计准则以后，很多处理都体现了管理者的意图，它实际上体现了会计核算反映会计目标的一种变化。
2010年教材P209【例10－2】可参照上述讲解理解。
二、混合工具的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成分，又含有权益成分，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。
本部分内容与第九章第二节中的“可转换公司债券”相同。举例略。
【例题2·多选题】某企业发行的下列金融工具中，属于权益工具的有（ ）。
A.可转换公司债券
B.非衍生工具，且企业有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算
C.非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算
D.以自身普通股为标的的看涨期权，且以现金换普通股的方式进行结算
E.以自身普通股为标的的看跌期权，且以普通股净额进行结算
『正确答案』CD
『答案解析』选项A，属于混合工具；选项B，属于金融负债；选项E，属于金融负债。
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