2020CPA会计新收入准则下八种特定交易的会计处理

作者:233网校 2020-03-26 08:30:00

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2018年CPA会计教材根据新收入准则进行重新编写后，收入的考查频率和难度一直居高不下。2020年考生应继续重点关注本章结合资产负债表日后事项的主观题，预计本章分值在12-18分左右。以下八种情形均要牢固掌握，尤其是书上的例题，要多看多思。

一、附有销售退回条款的销售

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　

贷：主营业务收入（预期有权收取的对价金额）　　　　　　　　　

预计负债——应付退货款（预期将退还的部分）　　　　　　　

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　

应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　

贷：库存商品

【提示】

（1）每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

（2）即，后续相应的调整预计负债、应收退货成本；主营业务收入和主营业务成本。

二、附有质量保证条款的销售

（1）若客户可选择单独购买质保，即质保是单独定价或议定的，视为一项履约义务。即视同为服务性质的质保，公司提供的质保是所销售商品符合既定标准之外提供的额外服务，应确定单独售价，并进行价格分摊。

（2）如果客户不具有单独购买质保的选择权，则按《或有事项》会计准则规定进行会计处理。即视同为保证性质的质保，公司提供的质保是所销售商品不符合既定标准时提供的无偿维修，应确认预计负债。

借：银行存款

贷：主营业务收入

合同负债

借：销售费用

贷：预计负债

【例题】

甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。

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参考答案：

甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。

①甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；

②甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。

甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项的要求进行会计处理。

三、主要责任人与代理人

【理解】可以联想到网购平台，是自营还是只是提供平台。

（1）该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；

（2）该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

四、附有客户额外购买选择权的销售

借：银行存款

贷：主营业务收入　　　　　　　

合同负债（未来行使or失效时，转为收入）

【例题】

20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×7年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。

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参考答案：

①甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。

客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

分摊至商品的交易价格＝100 000×[100 000÷(100 000＋9 500)]＝91 324(元)

分摊至积分的交易价格＝100 000×[9 500÷(100 000+9 500)]＝8 676(元)

因此：甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。

借：银行存款100000

贷：主营业务收入91324

合同负债8676

②截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

积分应当确认的收入＝8 676×（4 500÷9 500）＝4 110(元)；

剩余未兑换的积分＝8 676－4 110＝4 566(元)，仍然作为合同负债。

借：合同负债4 110

贷：主营业务收入4 110

③截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。

积分应当确认的收入＝8 676×（8 500÷9 700）－4 110＝3 493(元)；

剩余未兑换的积分＝8 676－4 110－3 493＝1 073(元)，仍然作为合同负债。

五、向客户授予知识产权许可

第一步：评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。

第二步：

A：未构成单项履约义务：企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。

B：构成单项履约义务的

B1：同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入

①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。（详见下列补充内容）

②该活动对客户将产生有利或不利影响。

③该活动不会导致向客户转让商品

B2：否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

六、售后回购

负有回购义务或享有回购权利或客户具有要求回购重大经济动因	回购价格低于原售价	按租赁会计处理
负有回购义务或享有回购权利或客户具有要求回购重大经济动因	回购价格不低于原售价	按借款处理
客户不具有要求回购重大经济动因	视同附有销售退回条款的销售交易处理

七、预收款销售

（1）首先将该款项确认为负债（合同负债），待履行了相关履约义务时再转为收入。

（2）当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；

（3）否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

八、向客户收取的无需退回的初始费

与向客户转让已承诺的商品相关	该商品构成单项履约义务	企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入
与向客户转让已承诺的商品相关	该商品不构成单项履约义务	企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入
与向客户转让已承诺的商品不相关	该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入

【经典例题】——附有销售退回条款的销售（涉及对于退货率的重新估计）

甲公司是一家健身器材销售公司，2017年11月1日，甲公司向乙公司销售6000件健身器材，单位销售价格为600元，单位成本500元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为360万元，增值税额为61.2万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2017年12月31日之前支付货款，在2018年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在2017年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：

要求：编制有关会计分录。

（1）2017年11月1日发出健身器材时

借：应收账款421.2

贷：主营业务收入288

预计负债-应付退货款72　

应交税费-应交增值税（销项税额）61.2

借：主营业务成本240

应收退货成本60

贷：库存商品300

（2）2017年12月31日收到货款时

借：银行存款421.2

贷：应收账款421.2　