注册会计考试:叶青的税法的讲座笔记(三)

第四章营业税法
•本章基本内容框架
•本章作为流转税中的主要税种，也是税法考试中较为重要的一章，历年考题均有单选、多选、判断题等，有时也有单独计算题，营业税与增值税之间的关联性题目可出计算题或综合题。2000年考试综合题中还涉及营业税税额计算。从以往各年看，本章在考试中题量一般为4－6题，分值在5-8分，近年呈上升趋势。
•95年6分，96年5分，97年6分，98年5分，99年6分，2000年、2001年7分，2002年9分
•学习本章首先要搞清一个基本问题，那就是增值税和营业税两种税区别和联系。
•区别：P100
•1、营业税的应税劳务是加工修理修配劳务（征增值税）以外的所有劳务；
•2、营业税的应税资产是有形动产（征增值税）以外的资产，也就是有形不动产和无形资产。
•联系：
•1、营业税规定的征税范围与增值税有互补性。
•2、某一种货物或劳务，要么征增值税，要么征营业税，两种税不能并存，但在纳税人的实际经营活动中两税种常有交叉。
本章重点与难点
•本章重点内容有：营业税的征收范围、税率、税额计算、免税项目、混合销售与兼营行为税务处理。
•本章难点问题是：计税依据（即营业额）的确定，特别是几个主要经营业务计税依据的确定。
第一节纳税义务人与扣缴义务人
•一、纳税义务人
（一）纳税义务人的一般规定P89
•在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。
•应税劳务是指纳税人提供的交通运输、建筑、金融保险、邮电通信、文化体育、娱乐、服务共七大类劳务。
•其中保险劳务的含义：保险标的物为境内物品的保险
（二）纳税义务人的特殊规定
•1、铁路运输纳税人的规定
•2、水路、航空、管道或其他陆路运输纳税人的规定
•3、租赁、承包经营纳税人的规定
•4、建筑安装业务转包、分包纳税人的规定
•5、金融保险业纳税人的规定（新增内容）
二、扣缴义务人的确定
•扣缴义务人既不是负有纳税义务的单位和个人，也不是负担税款的单位和个人，而是为了税款的源泉控制，税法规定的替纳税人代行扣除并代行缴纳税款的单位和个人。
•营业税法对某些难以确定纳税人的具体情况，规定了扣缴义务人，它们是：
•1．委托金融机构发放贷款的，其应纳税款以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；
•2．建筑安装业务实行分包或者转包的，其应纳税款以总承包人为扣缴义务人；
•3．境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内未设有机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人。没有代理人．以受让者或购买者为扣缴义务人；
•4．单位或个人举行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人；
•5．分保险业务，其应纳税款以初保人为扣缴义务人；
•6．个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人；
•7．财政部规定的其他扣缴义务人。
第二节税目、税率
•一、税目
•营业税的税目按行业、类别共设置了9个，税率也实行行业比例税率，共分三档：3％、5％、8％。还有一个税目（娱乐业）采用了幅度税率5%-20%，具体适用情况由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况决定。这部分内容要求考生熟练掌握和记忆。
•营业税的税目、征收范围、税率P91-94
•注意：
•1、各税目适用范围的特殊规定，如水路运输；
•2、金融保险业税率的调整，8%分三年下降至5%，2002年执行6%，2003年5%，农村信用合作社减按5%；
•3、娱乐业税率的调整，对12项娱乐行为一律执行20%的比例税率，其余仍执行5%-20%的幅度税率，由省级人民政府根据当地实际情况在税法规定的幅度内决定；
•4、注意新增内容，如远洋运输中的程租、期租和航空运输中的湿租业务（按运输业务）、管道煤气集资费、金融业具体内容的解释、远洋运输中的光租和航空运输中的干租业务（按租赁业务）、福利彩票收入、社保基金收入等。
第三节计税依据
•营业税税款计算的关键问题是营业额的确定，考生需要掌握何时按营业额全额计税，何时按营业额扣除付给其他纳税人的部分后的余额计税。针对不同行业的具体情况，营业额确定的几种主要方法有：
•一、营业税计税依据的一般规定
•营业额：包括收取的全部价款和价外费用
•二、计税依据的具体规定
•1．交通运输业
•（1）运输企业自境内运送旅客或货物出境，在境外改由其他运输企业承运旅客或货物的：P95
•营业额=全程运费-付给其他承运企业的运费
•（2）运输企业从事境内联运业务，以实际取得的营业额为计税依据，即以全程联运收入扣除付给对方联运单位的运费后的余额为营业额。P95
•即：营业额=全程联运收入-付给对方联运单位的运费
•例：某运输公司某月运营收入为500万元，联运支出100万元，该公司应纳税为：
•解：应纳税额=（500-100）3%=12（万元）
•2．建筑业
•（1）建筑业的总承包人，将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。P95
•（2）纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何核算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。P95
•纳税人从事安装工程作业，其所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。P95
•（3）自建行为的单位将不动产无偿赠送他人，按规定顺序核定营业额；自建自用不纳税，单位自建房屋对外销售，自建行为按建筑业纳税，再按销售不动产征收营业税。
•例:甲建筑公司以16000万元的总承包额中标为某房地产开发公司承建一幢写字楼,之后甲建筑公司又将该写字楼工程的装饰工程以7000万元分包给乙建筑公司。工程完工后，房地产开发公司用其自有的市值4000万元的两幢普通住宅楼抵顶了应付给甲建筑公司的工程劳务费；甲建筑公司将一幢普通住宅楼自用，另一幢市值2200万元的普通住宅抵顶了应付给乙建筑公司的工程劳务费。要求：请分别计算有关各方应纳和应扣缴的营业税税款。
•分析如下：
①建筑业分包、转包业务营业额的确定；
②代扣代缴营业税的计算；
③销售不动产营业税的计算。
解：（1）甲建筑公司应纳建筑业的营业税=（16000-7000）3%=270（万元）
（2）甲建筑公司代扣代缴乙建筑公司建筑业营业税=70003%=210（万元）
（3）房地产公司应纳销售不动产营业税=40005%=200（万元）
（4）甲建筑公司应纳销售不动产营业税=22005%=110（万元）
•3、金融保险业
•（1）一般贷款业务为贷款利息收入（利息、罚息）。
•（2）外汇转贷业务营业额：中国银行系统营业额计算的规定；其他银行系统营业额计算的规定。（新增内容）
•（3）融资租赁：
•本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）×（本期天数÷总天数）
•实际成本=货物购入原价+关税+消费税+运杂费+安装费+保险费+支付给境外的外汇借款利息支出。（新增内容）
•（融资租赁经营是否属于金融行业，关键看是否经过中国人民银行和外经贸部门批准，经过批准的可纳入金融业的融资租赁业务）
•（4）金融商品转让业务：股票、债券、外汇、其他金融商品转让的价差收入（新增内容）。
•（5）金融经纪业务和其他金融业务（中间业务）营业额为手续费，（包括价外收取的代垫、代收代付费用加价等，从中不得作任何扣除）
•（6）保险业务营业额：初保业务为收取的全部价款；储金业务：储金平均余额×一年期存款的月利率（储金平均余额为纳税期期初储金余额与期末余额之和乘以50%）
•（7）逾期贷款，按实际收到的利息收入征收营业税
•（8）外币应折合成人民币
•例:某商业银行第一季度发生以下经营业务:
•(1)吸收存款600万元,支付存款利息10万元;
•(2)自有资金发放贷款1000万元,取得贷款利息100万元;
•(3)转贷业务取得贷款利息收入30万元,支付转贷业务利息支出25万元;
•(4)办理结算业务手续费收入20万元;
•(5)销售支票、账单凭证收入15万元；
•(6)结算罚息、加息2万元,出纳长款0.5万元.
•请计算该银行本期应纳营业税税额及纳税义务发生时间。
•分析如下：
解：（1）应纳营业税额=（100+5+20+15+2）8%=11.36(万元)
说明:①银行自有资金贷款业务以贷款利息收入为营业额;
②转贷业务以存贷利息差额为营业额;
③销售支票、账单凭证属于营业税的混合销售行为，一并征收营业税；
④结算罚息，加息并入营业额征税；
⑤出纳长款免纳营业税。
（2）金融业的纳税期限为一个季度，自纳税期满之日起10日内申报纳税（即4月10日前）
•注意：保险业实行分保业务，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额
•例：A保险公司承保一项保险业务，并取得保费收入960万元后，又付保费320万元请B保险公司提供分保险，A保险公司应纳营业税和应扣缴营业税合计为76.8万元。
•解：①A保险公司应纳营业税
•=（960-320）8%=51.2(万元)
•②A保险公司代扣代缴营业税
•=3208%=25.6(万元)
•③A保险公司应缴营业税合计=51.2+25.6=76.8(万元)
•4、邮电通信业营业额的规定
•例:某邮局本月取得邮寄业务收入10万元,邮务物品收入2万元,报刊发行收入20万元,邮政储蓄收入80万元,利息支出1万元,其应纳营业税为:
•解:应纳营业税=(10+2+20+80)3%=3.36(万元)
•5、文化体育业营业额的规定
•单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或经纪人的费用后的余额为营业额。P97
•6、娱乐业：以向顾客收取的各项费用为营业额，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒饮料收费及其它收费。P97
•例：某饭店共设两层餐厅和10个包间，包间均备有卡拉OK设备，为客人提供餐饮和娱乐股务。某月该饭店取得收入如下：餐厅的餐费收入150万元；包间的娱乐及餐费100万元，包间费10万元；附设小卖部取得收入共计2万元；出租柜台销售工艺品，销售收入1万元，月租金0.1万元，以上收入均分别核算。请计算该饭店当月应纳流转税金。（假设该地区娱乐业的营业税率为10%）。
•分析如下：
•分析:根据营业税法规定，饭店、餐厅及其他饮食服务场所，为顾客在就餐的同时进行的自娱自乐歌舞活动提供的劳务按“娱乐业”税目计征营业税，而不能按“饮食业”税目征税。
•（1）应纳“饮食业”（属服务业）营业税
•=1505%=7.5(万元)
•(2)应纳“娱乐业”营业税
•=（100+10）10%=11（万元）
•（3）附设小卖部销售货物为兼营非应税项目，按税法规定应交增值税。由于饭店属不经常发生应税行为的单位，按小规模纳税人纳税。
•应纳税额=20000（1+4%）4%=769.23(元)
•(4)出租柜台收取租金应纳营业税
•=10005%=50(元)
•(5)本月饭店应纳营业税共计185050元
•应纳增值税为769.23元。
7．服务业
•（1）广告代理业的代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额为营业额。P97
•（2）一般代理业以代理者向委托方实际收到的报酬为营业额。P97
•（3）物业管理企业代收水、电、气费及房租等的手续费为计税营业额。P97
•（4）拍卖行向委托方收取的手续费为计税营业额。P97
•（5）境内企业外派本单位员工赴境外从事劳务服务的各项收入，不征营业税。
8．旅游业
•（1）旅游企业组织旅游团到境外旅游，在境外改由其他旅游企业援团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。P97
•（2）旅游企业组织旅游团在境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的住房、就餐、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。改由其他旅游企业接团的，比照境外旅游办法确定营业额。P97
•例：某旅行社本月组团境内旅游收入15万元，替旅游者支付给其他单位的住宿、交通、门票、餐费共计8万元；组织境外旅游收入20万元，付给境外接团企业12万元费用，另收代办护照费2.4万元,其中2万元为护照费。请计算旅行社本月应纳营业税？
•解：应纳营业税=（15-8）5%+（20-12）5%+（2.4-2）5%=0.77(万元)
9．销售无形资产、不动产
•（1）对经过国家版权局注册登记、在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件，应征收营业税。P97
•（2）纳税人提供劳务、转让无形资产或销售不动产的价格核定顺序：
①按当月提供同类应税劳务或销售同类不动产平均价格核定。
②按最近时期提供同类应税劳务或销售同类不动产平均价格核定。
③按组成计税价格：
•组成计税价格=计税营业成本或工程成本（1十成本利润率）÷（1一营业税税率）
•成本利润率由省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关确定。
•特别注意：前已述及纳税人自建不动产后出售，应交纳两个税目的营业税，一是建筑业的营业税（营业额按上述顺序核定），二是销售不动产的营业税。
•举例如下:
•例:某商贸公司2000年自建一幢宿舍,其中一部分已竣工销售。已竣工销售的宿舍楼建筑安装成本为100万元，取得销售收入150万元。（建筑业营业税率为3%，成本利润率为5%，销售不动产营业税率为5%）请计算该商贸公司应纳营业税。
•解：（1）自行建造行为交营业税
•①组成计税价格P=100(1+5%)（1-3%）=108.2(万元)
•②按建筑业交营业税=108.23%=3.2(万元)
•(2)销售楼房应缴营业税=1505%=7.5(万元)
•(3)应纳营业税总额=3.2+7.5=10.7(万元)