【解析过程】
（1）性质：反向合并（购买）。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
（2）确定该项合并中B企业的合并成本
A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%－900），其公允价值为30 000万元（＝750万股×40），企业合并成本为30 000万元。
（3）企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本 30 000
A公司可辨认资产、负债：
流动资产 3 000
非流动资产 （21 000＋4 500增值）25 500
流动负债（1 200）
非流动负债 （300）
商誉 3 000
表24—5 A公司20×7年9月30日合并资产负债表（单位：万元）
| 项 目 | 金 额 |
| 流动资产 | 7 500（＝3 000＋4 500） |
| 非流动资产 | 85 500（＝25 500＋60 000） |
| 商誉 | 3 000 |
| 资产总额 | 96 000 |
| 流动负债 | 2 700（＝1 200＋1 500） |
| 非流动负债 | 3 300（＝300＋3 000） |
| 负债总额 | 6 000 |
| 所有者权益： | |
| 股本（3 300万股） | 1 650（＝900＋750） |
| 资本公积 | 29 250（＝30 000－750） |
| 盈余公积 | 17 100 |
| 未分配利润 | 42 000 |
| 所有者权益总额 | 90 000 |
（4）每股收益
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益：
3 450/（1 800×9÷12＋3 300×3÷12）＝1.59（元）
●提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益＝1 800/1 800＝1（元）。
（5）少数股东权益
上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620/3 120）。
通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元［（1 560－810）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
2.合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
①合并财务报表中，法律上子公司即会计上的母公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量，即会计上的子公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量。
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（会计上的母公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。
③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（会计上的母公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
④企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（会计上子公司）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
⑥法律上子公司（会计上的母公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司（会计上的子公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
3.每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（会计上的子公司）向法律上子公司股东发行的普通股股数。
②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
（二）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的规定执行，不确认商誉或是损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
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