三、递延所得税的确认与计量(★★)
(－)递延所得税负债的确认和计量
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项目 |
具体规定 | |
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除规定不可确认的情况外，应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，其对应科目有以下几种情况： (1)对应所得税费用：交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额 (2)对应资本公积——其他资本公积：与直接计人所有者权益的交易或事项相关的 (3)调整商誉或营业外收入：非同－控制免税合并中被合并方资产、负债账面价值和计税基础不－致产生的 | ||
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递延所得税 负债的确认 |
不确认递延所得 税负债的情况 |
(1)商誉的初始确认 ◆非同－控制下的免税合并确认的商誉计税基础为0，虽然有暂时性差异，但是不确认递延所得税负债 (2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额 (3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异同时满足以下两个条件：－是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 |
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递延所得税 负债的计量 |
递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×转回期间适用的所得税税率 ◆在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间－般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行税率为基础计算确定 ◆递延所得税负债的确认不要求折现 | |
印此种情况下不论是初始投资成本的调整产生的差异，还是后续计量确认投资收益和其他权益变动产生的差异，都不需要确认递延所得税。如投资企业改变投资意图，由长期持有转为近期出售，则长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，需要确认递延所得税。
(二)递延所得税资产的确认和计量
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项目 |
具体规定 | |
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递延所得税 资产的确认 |
－般原则 |
可抵扣暂时性差异在未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异的，应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产；对应科目的选用原则同递延所得税负债 |
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项目 |
具体规定 | |
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一般原则 |
应注意的 问题 |
(1)递延所得税资产的确认应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 ◆因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的．应在会计报表附注中进行披露 (2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认相关的递延所得税资产：－是暂时性差异在可预见的未来很可能转回：二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 (3)可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减．应视同可抵扣暂时性差异处理 |
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递延所得税 资产的确认 |
不确认递延 所得税资产 的特殊情况 |
企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其汁税基础不同．产生可抵扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认 相应的递延所得税资产 ◆典型事例：内部研究开发形成无形资产(新技术、新产品、新工艺) |
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适用税率的 确定 |
递延所得税资产＝未来可转回的可抵扣暂时性差异×转回期间适用的所得税税率 ◆递延所得税资产的确认不予折现 | |
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递延所得税 资产的计量 |
递延所得税 资产的复核 |
如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值(与确认时处理相反) ◆减记的递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值(与确认时处理－致) |
【例题·单选题】甲公司20×2年因销售商品提供后续服务计提了预计负债，金额为100万元．假设此事项计提的预计负债在实际发生时可以税前扣除。20×2年初递延所得税资产的余额为50万元(均为预计负债产生)，所得税税率为25％。假定除此事项外再无其他纳税调整事项，则20×2年12月31日递延所得税资产的余额为()。
A．借方17万元
B．借方83万元
C．贷方17万元
D．借方75万元
【答案】D
【解析】20×2年递延所得税资产的期末余额＝(50／25％+100)×25％＝75(万元)
(三)特定交易或事项中涉及递延所得税的确认
1．与当期及以前期间直接计人所有者权益的交易或事项相关的递延所得税应当计人所有者权益。如企业因可供出售金融资产公允价值变动产生的暂时性差异，其所得税影响额应计人资本公积。
2．在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进－步的信息表明相关情况在购买日已经存在．预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的。差额部分确认为当期损益(所得税费用)。除上述情况以外，如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产．应当计入当期损益(所得税费用)．不得调整商誉金额。
3．与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内．企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。
(四)适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因税收法规的变化，导致企业在某－会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
除直接计人所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用(或收益)。
【提示】存在税率变化时如何计算递延所得税发生额：
计算递延所得税发生额，最常规、实用的方法是通过“期末余额－期初余额－发生额”来计算，存在税率变动的情况下也不例外。
在预计未来税率将发生变动的情况下，先确定本期期末资产、负债的账面价值与计税基础，从而得到本期期末的暂时性差异余额，以该暂时性差异余额乘以未来期间适用的税率，即可得到递延所得税期末余额，以递延所得税期末余额减去期初余额，即得出递延所得税的本期发生额。
由于期末余额是按照未来期间适用的新税率计算得到的．而期初余额是按照原税率计算得到的，因此用期末余额减去期初余额的过程中，已考虑了税率变动对递延所得税的影响。
这种方法相对来说较简便，适用范围也较广，因为大多数题目中．递廷所得税期初余额是已知的、暂时性差异期末余额是可以直接计算得到的。
例题：甲公司2011年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下。
（1）以公允价值模式计量的投资性房地产当期公允价值上升50万元。根据税法规定，投资性房地产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额。
（2）因产品质量保证确认预计负债200万元。根据税法规定，与产品质量保证相关的支出于实际发生时允许税前扣除。
（3）持有的可供出售金融资产公允价值上升100万元。根据税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额。
（4）当年实际发生工资薪酬（非教育经费）为300万元，税法上允许税前扣除的工资标准为240万元。根据税法规定，超出标准的工资部分以后年度也不允许税前扣除。
（5）当年实际发生的利息费用为100万元，按同期金融机构贷款利率标准计算的利息费用为80万元。根据税法规定，超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用不允许税前扣除。
甲公司2011年度实现利润总额为2000万元，适用的所得税税率为25%。假定递延所得税资产和递延所得税负债的期初余额分别为60万元和80万元，甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。（1－2题）
<1>、甲公司上述交易或事项中形成可抵扣暂时性差异的是（ ）。
A、（2）
B、（1）（3）（5）
C、（1）（3）
D、（2）（4）
<2>、甲公司2011年度应交所得税和递延所得税费用分别是（ ）。
A、557.5万元和－12.5万元
B、557.5万元和－37.5万元
C、532.5万元和－12.5万元
D、532.5万元和－37.5万元
<1>、【正确答案】A
【答案解析】事项（3）形成应纳税暂时性差异，事项（4）和事项（5）形成非暂时性差异。
<2>、【正确答案】B
【答案解析】应交所得税＝（2000－50＋200＋300－240＋100－80）×25%＝557.5（万元），递延所得税费用＝50×25%－200×25%＝－37.5（万元）。
