《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南

（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签
订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认
收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计
政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企
业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品
比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入
费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企
业生产经营中所占的费用比例并不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策认为不属于会
计政策的变更。
2．会计政策变更的会计处理方法
会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：
（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况
处理：
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如
，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门对各行业都制定
了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理
，就应按照该衔接办法的规定进行处理。又如，税制改革后，增值税由价内税改为价外税，
其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会计处理办法的同时，又发布了有关的
衔接办法。
②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
（2）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、
经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会
计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理
，例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的
年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的基期存货余额一般
只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如，
企业如果因帐簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏，遗失，如火灾、水
灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算
。在这种情况下，会计政策的变更可以采用未来适用法进行处理。
3．会计政策变更在会计报表附注中的披露
企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项：
（1）会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期，变
更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律
或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的
文件，如对于由于执行《企业会计准则》而发生的变更，应在会计报表附注中说明：“依据
《企业会计准则——××》的要求变更会计政策……”。
（2）会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：
①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；
②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；
③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。
（3）累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合
理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
4．会计政策变更举例
例1：ＡＢＣ公司1995年1月1日对ＸＹＺ公司投资占ＸＹＺ公司表决权资本的30％，按
照1995年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为900000元。按照会
计制度规定，从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，均应采用权益
法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。假设ＸＹＺ公司1995年
、1996年和1997年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。ＡＢＣ公司1996年和
1997年分回现金股利分别为20000元和15000元。ＡＢＣ公司和ＸＹＺ公司的所得税率均为33
％，ＡＢＣ公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或
股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。ＡＢＣ公司按净利润的10％提
取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。根据资料，ＡＢＣ公司应作如下会计处理：
（1）计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
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┃年度│权益法│成本法│税前差异│所得税影响│税后差异┃
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┃1995│60000│0│60000│0│60000┃
┃1996│30000│20000│10000│0│10000┃
┃1997│45000│15000│30000│0│30000┃
┃小计│135000│35000│100000│0│100000┃
┃│││││┃
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ＡＢＣ公司在1995年、1996年和1997年三年间按成本法和按权益法核算对ＸＹＺ公司的
投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；由于ＡＢＣ公司与ＸＹＺ公司的
所得税率相同，ＡＢＣ公司从ＸＹＺ公司分回的利润已在ＸＹＺ公司交纳了所得税，故不需
要再计算交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响
为零，税后差异也为100000元。即ＡＢＣ公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。