一、在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入
1.提供劳务交易的结果能够可靠估计的条件：
（1）收入的金额能够可靠地计量；
（2）相关的经济利益很可能流入企业；
（3）交易的完工进度能够可靠地确定；
（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
其中条件（1）、（2）和（4）是核心条件，与销售商品收入是相同的；到后面所讲的让渡资产使用权收入，与此处的（1）（2）也是相同的。而条件（3）是特殊条件。
2.提供劳务交易完工进度的确定方法：
（1）已完工的测量；
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。
在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应在该重要作业完成后确认收入。
3.完工百分比法的运用
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完成程度－以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完成程度－以前期间已确认的费用
二、企业在资产负债表日，提供劳务交易的结果不能够可靠估计
此处所讲情况，常见于旅游业、培训教育等提供劳务较长时间的服务行业，而餐饮业则一般不存在交易结果不能可靠估计的问题。对于该情况，劳务收入和劳务成本应按照以下原则处理：
1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的——按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。此时提供劳务的利润为零。
2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的——应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并将已经发生的成本结转劳务成本。此时提供劳务的利润为亏损。
3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的——应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。此时提供的劳务收入为零，只结转成本，所以也是亏损。
【例题1】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务（劳务），安装期为3个月（跨年度），合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生成本120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1）计算：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝280 000÷（280 000＋120 000）×100%
＝70%
20×7年12月31日确认的提供劳务收入＝600 000×70%－0
＝420 000（元）
20×7年12月31日结转的提供劳务成本＝（280 000＋120 000）×70%－0
＝280 000（元）
（2）账务处理：
①实际发生劳务成本时：
借：劳务成本 280 000
贷：应付职工薪酬 280 000
②预收劳务款时：
借：银行存款 440 000
贷：预收账款 440 000
③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款 420 000
贷：主营业务收入 420 000
借：主营业务成本 280 000
贷：劳务成本 280 000
【例题2】（教材例题11－21）甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。
20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日，甲公司发生培训成本15 000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1）20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费时：
借：银行存款 20 000
贷：预收账款 20 000
（2）实际发生培训支出15 000元时：
借：劳务成本 15 000
贷：应付职工薪酬 15 000
（3）20×8年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款 15 000
贷：主营业务收入 15 000
借：主营业务成本 15 000
贷：劳务成本 15 000
【例题3】甲公司2009年11月10日与A公司签订一项生产线维修合同。合同规定，该维修总价款为93.6万元（含增值税额），合同期为6个月。合同签订日预收价款50万元，至12月31日，已实际发生维修费用35万元，预计还将发生维修费用15万元。甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定劳务的完工程度。假定提供劳务的交易结果能够可靠地估计。则甲公司2009年末对此项维修合同应确认的劳务收入为（ ）万元。
A.80 B.65.52
C.56 D.35
『正确答案』C
『答案解析』不含税的总收入＝93.6/（1＋17%）＝80（万元），甲公司2009年末对此项维修合同应确认的劳务收入＝80×（35/50）＝56万元。
【例题4】甲公司于2009年11月 15 日与乙公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额 ），于维修任务完成并验收合格后一次结清。2009年12 月 31 日 ，该设备维修任务完成并经乙公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于乙公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为 17.55 万元（含增值税额）。则甲公司2009年对该项劳务应确认的收入为（ ）万元。
A.60 B.20
C.17.55 D.15
『正确答案』D
『答案解析』该劳务交易结果不能可靠确定，因此应按照预计能收到的金额确认收入，即劳务收入＝17.55/1.17＝15万元。
（三）同时销售商品和提供劳务
企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时（如销售设备的同时负责安装工作等）：
1.销售商品部分和提供劳务部分能够区别且能够单独计量的——应将销售商品部分作为销售商品处理，将提供劳务部分作为提供劳务处理；
2.销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的——应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
【链接】此处的思路类似于购入土地使用权和建筑物的处理方法。即普通企业自建厂房时，是一揽子购入的土地使用权和地上建筑物两部分，若能够单独计量，则应分别确认为无形资产和固定资产；若不能区分，则应全部作为固定资产核算。
【例题5】（教材例题11－22）甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20 000元，增值税额为170 000元。电梯的成本为560 000元；电梯安装过程中发生安装费l2 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1）电梯发出结转成本560 000元时：
借：发出商品 560 000
贷：库存商品 560 000
（2）实际发生安装费用l2 000元时：
借：劳务成本 l2 000
贷：应付职工薪酬 12 000
（3）电梯销售实现确认收入980 000元时：
借：应收账款 1 150 000
贷：主营业务收入 980 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
借：主营业务成本 560 000
贷：发出商品 560 000
（4）确认安装费收入20 000元并结转安装成本l2 000元时：
借：应收账款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 l2 000
贷：劳务成本 l2 000
【例题6】（教材例题11－23）沿用【例5】的资料。同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1）电梯发出结转成本560 000元时：
借：发出商品 560 000
贷：库存商品 560 000
（2）发生安装费用12 000元时：
借：劳务成本 12 000
贷：应付职工薪酬 12 000
（3）销售实现确认收入1 000 000元并结转成本572 000元时：
借：应收账款 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
借：主营业务成本 572 000
贷：库存商品 560 000
劳务成本 12 000
（四）建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务（2009年教材新增内容）
建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：
（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业（发包方）。
（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方，承包方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方（政府）的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出规定。
在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。
常见的公共基础设施建设业务，有高速公路建设、桥梁建设、发电站建设、水库建设等。
1.与BOT业务相关收入的确认
（1）两个阶段：建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第l4号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：
①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，作如下处理：
借：银行存款、应收账款等
贷：工程结算
②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第l7号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：
借：无形资产
贷：工程结算
（2）项目公司未提供实际建造服务（转包），将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。建造业务所需的设备是授予方的，并不是自己的。而建造合同部分属于项目公司的存货，可以确认收入；建成后应确认劳务收入。
5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
【例题6】对于以建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施业务，在建造期间，项目公司对于所提供的建造服务确认相关的收入和费用，应依据的企业会计准则是（ ）。
A.《企业会计准则第14号——收入》
B.《企业会计准则第3号——投资性房地产》
C.《企业会计准则第4号——固定资产》
D.《企业会计准则第15号——建造合同》
『正确答案』D
（五）授予客户奖励积分
授予客户奖励积分，常见于航空里程积分、商户刷卡等业务中。奖励积分的处理要分为两个阶段：
第一阶段，是积分的赠予阶段，该积分实质上是消费者未来期间的消费能力，或者说是赠予企业在未来积分兑换阶段要提供的商品或服务。因此在销售商品或提供劳务，并赠予积分时，应扣除积分的公允价值，然后确认收入，差额计入递延收益。
第二阶段，是积分的兑换阶段。在此阶段，消费者将积分兑换为具体的商品或服务，企业应按照比例确认该部分商品或劳务的销售收入，即将递延收益转入当期收入。
（六）特殊劳务收入
1.安装费
（1）如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入
（2）如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入
2.宣传媒介收费
（1）宣传媒介收费——应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认
（2）广告的制作费——则应在年度终了时根据项目的完成程度确认
3.为特定客户开发软件的收费
在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
4.包括在商品售价内可区分的服务费
在提供服务的期间内分期确认为收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费
（1）因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认；
（2）如果是一笔预收几项活动的费用——则这笔预收款应合理分配给每项活动。
6.申请入会费和会员费收入
（1）如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入
（2）如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务——则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。
7.特许权费收入
（1）属于提供设备和其他有形资产的部分——应在这些资产的所有权转移时，确认为收入
（2）属于提供初始及后续服务的部分——在提供服务时确认为收入
【例题7】下列有关收入确认的表述中，正确的有（ ）。
A.广告的制作费应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入
B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入
C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入
D.在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入
E.销售商品的同时提供劳务，如销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理
『正确答案』BCDE
『答案解析』广告的制作费应在年度终了时根据项目的完工进度确认收入。
【例题8】（教材例题11－24）甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元，其中提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为l80 000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元（其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为支付的广告费用）；提供后续服务收费l00 000元，发生成本50 000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1）收到款项时：
借：银行存款 600 000
贷：预收账款 600 000
（2）确认家具、柜台的特许权费收入（所有权转移）并结转成本时：
借：预收账款 200 000
贷：主营业务收入 200 000
借：主营业务成本 l80 000
贷：库存商品 l80 000
（3）提供初始服务时：
借：劳务成本 200 000
贷：应付职工薪酬 140 000
银行存款 60 000
借：预收账款 300 000
贷：主营业务收入 300 000
借：主营业务成本 200 000
贷：劳务成本 200 000
（4）提供后续服务时：
借：劳务成本 50 000
贷：应付职工薪酬 50 000
借：预收账款 100 000
贷：主营业务收入 l00 000
借：主营业务成本 50 000
贷：劳务成本 50 000
8.长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认为收入。如企业收取的物业管理费等。
【例l1—25】甲公司与某住宅小区物业产权人签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月末收取劳务费50 000元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
借：银行存款 50 000
贷：主营业务收入 50 000
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