2011年注册会计师考试会计强化班讲义：收入、费用和利润

　　考点四：建造合同收入的确认与计量
　　一、建造合同及其类型
　　建造合同特点：金额比较大、周期比较长、属于施工企业的主营业务、合同本身属于施工企业的存货。
　　建造合同分为（1）固定造价合同（风险在承包方）；（2）成本加成合同（风险在发包方）。
　　合同分立：一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
　　合同合并：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。
　　追加资产的建造：追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
　　二、合同收入的内容
　　1.合同中规定的初始收入；
　　2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
　　注意确认条件：经济利益很可能流入企业；金额能够可靠计量。
　　◆合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
　　三、合同成本的内容
　　1.直接费用：包括四项内容：即耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
　　2.间接费用：主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用。
　　3.因订立合同而发生的费用：建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
　　注意：合同成本不包括下列费用：
　　①企业行政管理部门所发生的管理费用；
　　②船舶等制造企业的销售费用；
　　③筹集资金发生的财务费用。
　　四、合同收入和合同费用的确认
　　1.建造合同的结果能够可靠地估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
　　建造合同的结果能够可靠估计的认定标准：
　　固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流入企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
　　成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
　　2.企业在资产负债表日，如果建造合同的结果不能可靠地估计
　　（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；
　　（2）合同成本不能够收回的，应在其发生时立即确认为费用，不确认合同收入；
　　◆如果合同预计总成本将超过合同总收入，应将预计损失确认为当期费用。
　　五、完工百分比法的运用
　　1.完工进度的确定
　　①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例
　　②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
　　③根据实际测定的完工进度确定
　　注意：在运用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本（如：施工中尚未安装、使用的材料成本），以及在分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。
　　当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
　　当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用后的金额
　　当期确认的合同毛利＝当期确认的合同总收入－当期确认的合同费用
　　2.合同预计损失的处理
　　如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
　　提取损失准备时：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　【例题1·计算题】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2007年2月开工，预计2009年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到2008年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于2009年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。
　　表11—2　　　　　　　　　　　单位：元

　　该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）
　　『正确答案』
　　（1）2007年账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　800 000
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　　800 000
　　登记已结算的合同价款：
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　贷：工程结算 　　　　　　　　　　　　 　1 000 000
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　800 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 　800 000
　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
　　2007年的完工进度＝800 000÷2 500 000×100%＝32%
　　2007年确认的合同收入＝2 700 000×32%＝864 000（元）
　　2007年确认的合同费用＝2 500 000×32%＝800 000（元）
　　2007年确认的合同毛利＝864 000－800 000＝64 000（元）
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　800 000
　　　　工程施工——合同毛利 　　　　　　　　　64 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　864 000
　　（2）2008年的账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工——合同成本 　　　　　　　　1 300 000
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　　1 300 000
　　登记结算的合同价款：
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　1 100 000
　　　　贷：工程结算 　　　　　　　　　　　　 　　1 100 000
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　900 000
　　　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　 　　900 000
　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
　　2008年的完工进度＝2 100 000÷3 000 000×100%＝70%
　　2008年确认的合同收入＝2 700 000×70%－864 000＝1 026 000（元）
　　2008年确认的合同费用
　　＝3 000 000×70%－800 000＝1 300 000（元）
　　2008年确认的合同毛利＝1 026 000－1 300 000＝－274 000（元）
　　2008年确认的合同预计损失
　　＝（3 000 000－2 700 000）×（1－70%）
　　＝90 000（元）
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　1 300 000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　1 026 000
　　工程施工——合同毛利　　　 　　　　274 000
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 　90 000
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　90 000
　　（3）2009年的账务处理如下：
　　登记实际发生的合同成本：
　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　850 000
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　 850 000
　　登记结算的合同价款：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　900 000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　 　900 000
　　登记实际收到的合同价款：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 300 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 　1 300 000
　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
　　2009年确认的合同收入＝（2 700 000＋300 000）－（864 000＋1 026 000）＝1 110 000（元）
　　2009年确认的合同费用＝2 950 000－800 000－1 300 000＝850 000（元）
　　2009年确认的合同毛利＝1 110 00－850 000＝260 000（元）
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　850 000
　　　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　260 000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　1 110 000
　　2009年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
　　借：存货跌价准备 　 　　　　　　　　　　 90 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　90 000
　　借：工程结算　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　贷：工程施工——合同成本　　　　　　 2 950 000
　　　　　　　　　　——合同毛利　　　　　　　　50 000
　　【例题2·计算题】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项建造合同。合同约定：甲公司为乙公司建设一条高速公路，合同总价款80 000万元；工期为2年。与上述建造合同相关的资料如下：
　　（1）20×7年1月10日开工建设，预计总成本68 000万元。至20×7年12月31日，工程实际发生成本45 000万元，由于材料价格上涨等因素预计还将发生工程成本45 000万元；工程结算合同价款40 000万元，实际收到价款36 000万元。
　　（2）20×7年10月6日，经商议，乙公司书面同意追加合同价款2 000万元。
　　（3）20×8年9月6日，工程完工并交付乙公司使用。至工程完工时，累计实际发生成本89 000万元；累计工程结算合同价款82 000万元，累计实际收到价款80 000万元。
　　（4）20×8年11月12日，收到乙公司支付的合同奖励款400万元。同日，出售剩余物资产生收益250万元。
　　假定建造合同的结果能够可靠估计，甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定其完工进度。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第2题。
　　1.下列各项关于甲公司上述建造合同会计处理的表述中，正确的有（　）。
　　A.追加的合同价款计入合同收入
　　B.收到的合同奖励款计入合同收入
　　C.出售剩余物资产生的收益冲减合同成本
　　D.工程施工大于工程结算的金额作为存货项目列示
　　E.预计总成本超过总收入部分减去已确认合同损失后的金额确认为当期合同损失
　　『正确答案』ABCDE
　　2.下列各项关于甲公司20×7年度和20×8年度利润表列示的表述中，正确的有（　）。
　　A.20×7年度营业收入41 000万元
　　B.20×7年度营业成本45 000万元
　　C.20×8年度营业收入41 400万元
　　D.20×8年度营业成本43 750万元
　　E.20×7年度资产减值损失4 000万元
　　『正确答案』ABCE
　　『答案解析』
　　20×7年的完工进度＝45 000/（45 000＋45 000）＝50%
　　20×7年应确认的营业收入＝82 000×50%＝41 000（万元）
　　20×7年应确认的营业成本＝90 000×50%＝45 000（万元）
　　20×7年应确认的资产减值损失＝（90 000－82 000）×50%＝4 000（万元）
　　20×8年应确认的营业收入＝82 400－41 000＝41 400（万元）
　　20×8年应确认的营业成本＝89 000－250－45 000－4 000＝39 750（万元）
　　【例题3·单选题】2007年6月1日，甲建筑公司与A公司签订一项固定造价建造合同，承建A公司的一幢办公楼，预计2008年12月31日完工；合同总金额为12 000万元，预计总成本为10 000万元。2007年11月20日，因合同变更而增加的收入500万元。截止2007年12月31日，甲建筑公司实际发生合同成本4 000万元。假定该建造合同的结果能够可靠地估计，甲建筑公司2007年度对该项建造合同应确认的收入为（）万元。
　　A.3 000　　　　　　　B.4 800
　　C.5 000　　　　　　　D.5 300
　　『正确答案』C
　　『答案解析』12 000×4 000/10 000＋500×4 000/10 000＝5 000（万元）
　　【例题4·单选题】2007年1月1日，甲建筑公司与客户签订承建一栋厂房的合同，合同规定2009年3月31日完工；合同总金额为1 800万元，预计合同总成本为1 500万元。2007年12月31日，累计发生成本450万元，预计完成合同还需发生成本1 050万元。2008年12月31日，累计发生成本1 200万元，预计完成合同还需发生成本300万元。2009年3月31日工程完工，累计发生成本1 450万元。假定甲建筑公司采用累计发生成本占预计合同总成本的比例确定完工进度，采用完工百分比法确认合同收入，不考虑其他因素。甲建筑公司2008年度对该合同应确认的合同收入为（ ）万元。
　　A.540　　　　　　　　B.900
　　C.1 200　　　　　　　D.1 440
　　『正确答案』B
　　『答案解析』2007年确认收入＝1 800×450/（450＋1 050）＝540（万元）；
　　2008年确认收入＝1 800×1 200/（1 200＋300）－540＝900（万元）。
　　【例题5·单选题】20×7年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×7年5月开工，预计20×9年3月完工。 甲公司20×7年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×8年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×8年年末预计合同总成本为850万元。20×8年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为（　）万元。
　　A.O　　　　　　　　　B.10
　　C.40　　　　　　　　 D.50
　　『正确答案』B
　　『答案解析』20×8年12月31日的完工进度＝680/850×100%＝80%，所以20×8年12月31日应确认的预计损失为：（850－800）×（1－80%）＝10（万元）。
　　【例题6·多选题】固定造价合同的结果能够可靠估计，其应同时满足的条件有（　）。
　　A.合同总收入能够可靠地计量
　　B.与合同相关的经济利益很可能流入企业
　　C.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量
　　D.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定
　　E.已经收到款项
　　『正确答案』ABCD
　　【例题7·多选题】下列有关建造合同收入的确认与计量的表述中，正确的有（　）。
　　A.合同变更形成的收入应当计入合同收入
　　B.工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同收入
　　C.建造合同的收入确认方法与劳务合同的收入确认方法完全相同
　　D.建造合同预计总成本超过合同预计总收入时，应将预计损失确认为当期费用
　　E.建造合同的结果不能可靠估计但合同成本能够收回的，按能够收回的实际合同成本的金额确认收入
　　『正确答案』ABDE
　　（六）房地产建造协议收入的确认
　　企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入；房地产购买方影响房地产设计的能力有限的，企业应当遵循收入准则中有关商品销售收入的原则确认收入。

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