考点五：以上三种方式组合方式的债务重组
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。
【例题1】甲公司应收乙公司账款1 400万元已逾期，甲公司为该笔应收账款计提了20万元坏账准备,经协商决定进行债务重组。债务重组内容是: ①乙公司以银行存款偿付甲公司账款200万元；②乙公司以一项固定资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额。乙公司该项固定资产的账面价值为500万元，公允价值为600万元；长期股权投资的账面价值为550万元，公允价值为500万元。假定不考虑相关税费。
要求：根据上述资料，回答下列1-3小题。
1.甲公司的债务重组损失为（ ）万元。
A.180 B.100 C. 30 D.80
『正确答案』D
『答案解析』甲公司的债务重组损失=1400-20-200-600-500=80（万元）
2.乙公司的债务重组收益为（ ）万元。
A.50 B.80 C. 100 D.150
『正确答案』C
『答案解析』乙公司的债务重组收益=1400-200-600-500=100（万元）
3.关于此项债务重组，下列会计处理中正确的有（ ）。
A.甲公司债务重组后确认的资产价值总额为1100万元
B.乙公司确认的营业外收入为200万元
C.乙公司确认的资产转让收益为50万元
D.乙公司确认的投资收益为50万元
E.甲公司冲转的资产减值损失为20万元
『正确答案』BC
『答案解析』乙公司确认的营业外收入=债务重组收益100万元+固定资产转让收益100万元=200（万元）；乙公司确认的资产转让收益=固定资产转让收益100万元-长期股权投资转让损失50万元=50（万元）。
【例题2】甲公司为上市公司，于2009年1月1日销售给乙公司产品一批，价款为2 000万元，增值税税率17%。双方约定3个月付款。乙公司因财务困难无法按期支付。至2009年12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2009年12月31日乙公司与甲公司协商，达成债务重组协议如下：
（1）乙公司以现金偿还债务100万元。
（2）乙公司以设备两台抵偿部分债务，设备账面原价为350万元，已提折旧为100万元，计提的减值准备为10万元，公允价值为280万元。设备已于2009年12月31日运抵甲公司。
（3）乙公司以A、B两种产品抵偿部分债务，A、B产品账面成本分别为150万元和80万元，公允价值（计税价格）分别为200万元和100万元，增值税率为17%。产品已于2009年12月31日运抵甲公司。
（4）将上述债务中的600万元转为乙公司200万股普通股，每股面值1元, 每股市价均为3元。假定乙公司已于2009年12月31日办妥相关手续。
（5）甲公司同意免除乙公司剩余债务的20%并延期至2011年12月31日偿还，并从2010年1月1日起按年利率4%（等于实际利率）计算利息。但如果乙公司从2010年起，年实现利润总额超过200万元，则年利率上升为5%。如果乙公司年利润总额低于200万元，则仍按年利率4%计算利息。假设乙公司的或有应付款项符合预计负债的确认条件。乙公司2010年实现利润总额220万元，2011年实现利润总额150万元。乙公司于每年末支付利息。
要求：（1）计算甲公司重组后债权的入账价值。
（2）计算乙公司重组后债务的入账价值。
（3）分别编制甲公司和乙公司债务重组的有关会计分录。
『正确答案』
（金额以万元为单位）
（1）甲公司重组后债权的入账价值＝（2 340-100-280-280×17%-200-100-300×17%-600）×（1-20%）=769.12（万元）
（2）乙公司重组后债务的入账价值＝（2 340-100-280-280×17%-200-100-300×17%-600）×（1-20%）=769.12（万元）
预计负债=769.12×1%×2=15.38（万元）
（3）甲公司（债权人）有关分录如下：
重组时：
借：银行存款 100
固定资产 280
库存商品——A 200
——B 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 98.60（580×17%）
长期股权投资——乙公司 600
应收账款——债务重组 769.12
营业外支出——债务重组损失 192.28
贷：应收账款 2340
第一年收取利息时：
借：银行存款 38.46
贷：财务费用 38.46（769.12×5%）
第二年收回款项时：
借：银行存款 799.88
贷：应收账款——债务重组 769.12
财务费用 30.76
乙公司（债务人）有关分录如下：
重组时：
借：固定资产清理 240
累计折旧 100
固定资产减值准备 10
贷：固定资产 350
借：应付账款 2 340
贷：银行存款 100
固定资产清理 240
主营业务收入 300
应交税费――应交增值税（销项税额） 98.60
股本 200
资本公积――股本溢价 400
应付账款――债务重组 769.12
预计负债 15.38
营业外收入——处置非流动资产利得 40
营业外收入——债务重组利得 176.90
借：主营业务成本 230
贷：库存商品——A 150
——B 80
第一年支付利息时：
借：财务费用 30.77
预计负债 7.69（15.38/2）
贷：银行存款 38.46
第二年支付款项时：
借：应付账款——债务重组 769.12
财务费用 30.76
预计负债 7.69
贷：银行存款 799.88
营业外收入——债务重组利得 7.69
本章重点：
几种债务重组方式下债务人和债权人的账务处理：
1.债务重组收益计入营业外收入，债务重组损失计入营业外支出；
2.当债务人用非现金资产还债时，要计算非现金资产公允价值与债务公允价值的差额作为债务重组收益；同时要计算非现金资产公允价值与账面价值的差额，属于资产的处置损益，也要计入当期损益；债权人收到非现金资产按照公允价值入账。
3.将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。债权人收到的长期股权投资按照公允价值入账；
4.修改其他债务条件，包括不附或有条件和附或有条件两种情况。注意会确认确认新的应收账款——债务重组和新的应付账款——债务重组科目。
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