2011年注册会计师考试会计强化班讲义：所得税

　　考点二：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定

　　●暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

　　●根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　一、应纳税暂时性差异

　　当资产账面价值＞计税基础，或负债账面价值＜计税基础时，会产生应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），对所得税费用的影响计入递延所得税负债中。

　　二、可抵扣暂时性差异

　　当资产账面价值＜计税基础，或负债账面价值＞计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），对所得税费用的影响计入递延所得税资产中。

　　假设，资产的账面价值是100万元，计税基础是150万元，产生可抵扣暂时性差异50万元，产生递延所得税资产的金额＝50×所得税税率。

　　

　　【例题1】甲公司一项固定资产，其原值是120万元，不考虑净残值，会计上折旧期限为6年，税法折旧期限为3年，均采用直线法。会计每年折旧额为20万元，税法上每年折旧额为40万元，这样就形成每年20万元的暂时性差异。

　　[223190201]

　　『正确答案』第一年来看，会计折旧20万元，年底账面价值＝120－20＝100（万元），计税基础＝120－40＝80（万元），账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。假设第一年的利润总额是X，则应纳税所得额为X－（40－20）万元，分录：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　X×25%

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　（X－20）×25%

　　　　　　递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　　　　　　20×25%

　　注意：前三年是贷记递延所得税负债，后三年应是借记递延所得税负债，即转回应纳税暂时性差异对所得税费用的影响。

　　三、特殊项目产生的暂时性差异

　　1广告费和业务宣传费。广告费和业务宣传费属于典型的未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　【例题2】A公司20×9年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入l5%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10 000万元。

　　要求：分析上述业务形成资产的账面价值与计税基础及其差异。

　　[223190202]

　　『正确答案』

　　该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

　　因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入l5%计算，当期可予税前扣除l 500（10 000×15%）万元，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。

　　该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

　　2可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

　　【例题3】甲公司于20×9年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

　　要求：分析上述业务形成的资产或负债的账面价值与计税基础及其差异。

　　[223190203]

　　『正确答案』

　　分析：

　　该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

　　20×9年的处理：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　2 000×25%

　　　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　2 000×25%

　　20×9年利润总额是－2 000万，所得税费用是－2 000×25%，净利润＝－2 000－（－2 000×25%）＝－2 000×75%＝－1 500（万元）。

　　假设2×10年盈利1 500万元，则：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　1 500×25%

　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　1 500×25%

　　假设2×11年盈利1 000万元，则分录：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　1 000×25%

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　500×25%

　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　500×25%

　　【例题4】下列各种情形中，会产生可抵扣暂时性差异的有（　）。

　　A资产的账面价值大于其计税基础 　　B资产的账面价值小于其计税基础

　　C负债的账面价值大于其计税基础 　　D负债的账面价值小于其计税基础

　　E资产的账面余额小于其计税基础

　　『正确答案』BCE

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