2011年注册会计师考试会计强化班讲义：所得税

　　考点四：所得税费用的确认和计量

　　在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。

　　一、当期所得税

　　当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

　　当期所得税=当期应纳税所得额×所得税税率。

　　企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额。

　　一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：

　　会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+（-）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额+（-）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得的收入之间的差额-税法规定的不征税收入+（-）其他需要调整的因素=应纳税所得额

　　注意：常见的需调整或易混淆的事项有：

　　1支付违反税收的罚款支出：调增

　　2企业因违反合同规定，支付违约金：不调整

　　3国债利息收入：调减

　　4企业债券利息收入或金融债券利息收入：不调整

　　5计提资产减值准备：调增

　　6固定资产折旧，如会计采用直线法第一年折旧100万元，税法采用加速折旧法第一年折旧150万元：调减。反之，则调增。

　　7长期股权投资确认的投资收益：调减

　　8交易性金融资产持有期间取得的现金股利确认投资收益：不调整

　　二、递延所得税

　　递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：

　　递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）

　　应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：

　　一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。

　　【例题1】甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

　　『正确答案』

　　会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：

　　借：可供出售金融资产　　　　　　　l 000 000

　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　l 000 000

　　确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　250 000

　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　250 000

　　如果递延所得税资产（负债）对应科目为所得税费用，则还可以表述为：

　　递延所得税收益：递延所得税资产和递延所得税负债借方发生额；

　　递延所得税费用：递延所得税负债和递延所得税资产贷方发生额。

　　二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用。参见考点三【例题3】。

　　三、所得税费用

　　计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

　　所得税费用=当期所得税+递延所得税

　　【例题2】A公司20×9年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：

　　20×9年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

　　（1）20×9年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为l 500万元，使用年限为l0年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

　　（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

　　（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本800万元，12月31日公允价值1 200万元。

　　（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。

　　（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。

　　『正确答案』

　　（1）20×9年度当期应交所得税

　　应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575（万元）

　　应交所得税=3 575×25%=89375（万元）

　　（2）20×9年度递延所得税

　　递延所得税资产=225×25%=5625（万元）

　　递延所得税负债=400×25%=100（万元）

　　递延所得税=100-5625=4375（万元）

　　（3）利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=89375+4375=93750（万元），确认所得税费用的账务处理如下：

　　借：所得税费用 　　　　　　　　9 375 000

　　　　递延所得税资产　　　　　　　 562 500

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　8 937 500

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　1 000 000

　　该公司20×9年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表19—3所示：

　　表19—3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　【例题3】沿用【例题2】中有关资料，假定A公司2×10年当期应交所得税为l l55万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19—4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

　　表19—4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　[223190403]

　　『正确答案』

　　（1）当期所得税=当期应交所得税=1 155万元

　　（2）递延所得税

　　①期末递延所得税负债　　（675×25%）16875

　　期初递延所得税负债　　　　　　　　　100

　　递延所得税负债增加 　　　　　　　　　6875

　　②期末递延所得税资产　　（740×25%）185

　　期初递延所得税资产 　　　　　　　　　5625

　　递延所得税资产增加　　　　　　　　　12875

　　递延所得税=-6875-12875=-60（万元）（收益）

　　（3）确认所得税费用

　　所得税费用=1 155-60=1 095（万元），确认所得税费用的账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　　　10 950 000

　　　　递延所得税资产　　　　　 1 287 500

　　　　贷：应交税费——应交所得税　11 550 000

　　　　　　递延所得税负债 　　 　　　 687 500

　　四、合并报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

　　抵销后，资产的账面价值小于计税基础（税法是从法律主体的角度看问题的，故不认可抵销的部分），应在合并报表中确认递延所得税资产。

　　借：递延所得税资产

　　　　贷：所得税费用

　　【例题4】甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。20×9年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×9年l2月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。

　　『正确答案』

　　甲公司在制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：

　　借：营业收入　　　 8 000 000

　　　　贷：营业成本　　　 5 000 000

　　　　　　存货 　　　　　3 000 000

　　经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：

　　借：递延所得税资产 750 000

　　　　贷：所得税费用 　　750 000

　　五、所得税的列报

　　企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

　　注意：递延所得税资产与递延所得税负债不能以抵销后的金额列报。

　　一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债（注：指企业多交或少交所得税而形成的资产或负债）及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

　　以上列报要求与第十二章财务报告的要求可比照学习。

　　本章重点小结：四个账户，三个步骤

　　1计算应交所得税

　　首先将会计利润调整为应纳税所得额，应交所得税=应纳税所得额×适用所得税税率。

　　2递延所得税资产和递延所得税负债的确认

　　（1）资产账面价值＞计税基础，负债账面价值＜计税基础：应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），确认递延所得税负债。

　　（2）资产账面价值＜计税基础，负债账面价值＞计税基础：可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），确认递延所得税资产。

　　可供出售金融资产确认的递延所得税计入“资本公积—其他资本公积”；非同一控制下免税企业合并确认的递延所得税计入“商誉”。其他情况下，递延所得税都计入所得税费用科目。

　　（3）关注特殊的业务：

　　确认时关注--①亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）；②广告费和业务宣传费：资产账面价值0＜计税基础（=发生额-当年销售收入的15%）；③研发支出的加计扣除；④企业合并中确认商誉的问题。

　　计量时注意--①税率变动的处理；②当期确认递延所得税时采用预期转回期间的所得税税率，即按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量。

　　3所得税费用的确认和计量：倒挤

　　相关推荐：

　　2011年注册会计师考试会计预习讲义汇总

　　2011年注册会计师考试会计重点章节备考提示

　　注册会计师考试会计科目各章考点分析汇总

　　备考专题： 2011年注册会计师考试备考专题