注册会计考试:叶青的税法的讲座笔记(一)

第五节小规模纳税人应纳税额的计算
• 一、应纳税额的计算公式
•小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和条例规定的6%或4%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额的计算公式是： 应纳税额=销售额×征收率
•二、含税销售额的换算
•不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率） 例见P38
•三、自来水公司销售自来水应纳税额的计算
•2002年6月1日起，按6%征收率征收，并允许对购自独立核算水厂的自来水取得的增值税专用发票注明的增值税税款（按6%开具）予以抵扣。
•2002年6月1日前取自水厂的普通发票，可根据发票金额核算为不含税金额依6%计算进项税额予以抵扣。公式为：
•不含税销售额=发票金额÷（1+征收率）
四、销售特定货物应纳税额的计算
• 对一些特定货物销售行为，无论其从事者是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易办法征税。自1998年8月1日起，下列特定货物销售行为的征收率由6%调至4%：P39
•一是寄售商店代销寄售物品；
•二是典当业销售死当物品；
•三是经有权机关批准的免税商店零售免税货物。
•注：一般纳税人也有可能用到小规模纳税人不含税销售额的换算公式。
第六节 几种特殊经营行为的税务处理
•一、兼营不同税率的货物或应税劳务P39
• 纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。
二、混合销售行为
• 从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务（小于50%）的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应征收增值税。
•例：某彩电厂向本市一新落成的宾馆销售额房用的21寸彩电800台，含税价2000元/台。由本企业车队运送该批彩电取得运输收入10000元。
•解：销项税额=800 2000（1+17%） 17%（销货）
• +10000（1+17%）  17% （运费）
• =234000（元）
• 其他单位和个人的混合销售货物，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
•如：建筑公司既承担建筑施工业务，同时又向该施工业工程销售建筑材料，对这项混合销售行为应视为销售非应税劳务（即视为从事营业税应税劳务）不征收增值税，而是将建筑业务收入和建筑材料款合并在一起，按3%的税率征收营业税。
三、兼营非应税劳务
• 纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的营业额按适用的税率征收营业税，如果不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。
• 例如：某建筑装饰材料商店，一方面批发、零售货物，另一方面对外承揽属于应纳营业税的安装、装饰业务，这样该商店就发生了兼营非应税劳务的行为。
三、兼营非应税劳务
• 例:某建筑装饰材料商店为增值税一般纳税人,并兼营装修业务和工具出租业务。在某一纳税期内,该商店购进商品,取得增值税专用发票上注明的价款是200000元，税款34000元；销售商品取得销售收入价税合计333450元,装修业务收入65200元,租赁业务收入3800元。商店分别核算货物销售额和非应税劳务营业额。
• 请计算该商店当期应纳营业税税额和增值税税额（装修业务营业税率为3%，租赁业务营业税率为5%）（97考题）
三、兼营非应税劳务
•解：（1）应纳营业税额=65200  3%+3800  5%=2146（元）
•（2）增值税进项税额=200000  17%=34000（元）
•（3）不含税销售额=333450  （1+17%）=285000（元）
•（4）增值税销项税额=285000  17%=48450（元）
•（5）应纳增值税额=48450-34000=14450（元）
•由上可知，兼营包括两种情况：一是同一税种，兼营不同税率货物，分别核算，分别适用税率征收，否则就高不就低；二是不同税种，不同业务，也应分别核算，分别税种征收，否则应一并征收增值税。
第七节 进口货物征税
•一、进口货物征税的范围及纳税人
•（一）进口货物征税的范围 P41
• 一般来说，进入我国境内的货物，都必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的应税货物，均应按照规定缴纳进口环节增值税。
（二）进口货物的纳税人
•进口货物的纳税人包括：P41
•1、进口货物的收货人。
•2、办理进口报关手续的单位和个人。
•3、对于委托代理进口应征增值税的货物，一般由进口代理者代交进口环节增值税。纳税后，由代理者将已纳税款和进口货物价款费用等与委托方结算，由委托者承担已纳税款。
二、进口货物的适用税率
•进口货物的增值税税率主要有两种：
•1、进口下列货物税率为13%：
•（1）粮食、食用植物油；
•（2）自来水（国内已改为6%）、暖气、冷气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；
•（3）图书、报纸、杂志；
•（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜；
•（5）国务院规定的其他货物。如金属矿、非金属矿采选产品和煤炭。
•2、除第1项所列举的货物外，进口其他货物税率为17%。
三、进口货物应纳税额的计算
• 纳税人进口货物，按照组成计税价格和条例规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳税额的计算公式为：
•组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
•应纳税额=组成计税价格税率
•关税完税价格的确定（新增内容）：
•一般贸易下以海关审定的成交价格为基础的到岸价格为完税价格。
•特殊贸易下没有“成交价格”作依据，专门有确定完税价格的具体办法，参见“第六章关税”。
例：
• 某进出口公司当月进口一批货物，海关审定的关税完税价格为700万元，该货物关税税率为10%，增值税税率为17%；当月销售一批货物销售额为1800万元，适用17%的税率。请计算该企业当月应纳增值税额。
解：（1）进口货物应纳税额(即:进项税额)
=（700+700 10%）17%=130.9（万元）
(2)当月销项税额=180017%=306(万元)
(3)当月应纳增值税额=306-130.9=175.1(万元)
•例： 某进出口公司2000年8月进口120辆小轿车,双方议定以境外口岸离岸价格成交。每辆离岸价格为6.5万元人民币，到我国口岸的每辆运费为1万元，共支付保险费2.7万元。该公司当月销出其中的110辆，每辆价格（含增值价格）为23.4万元。已知小轿车关税税率为110%，消费税率为5%，请计算该公司当月应纳的关税、消费税和增值税。
•解：（1）应纳关税税额
=(7.5120+2.7) 110%=992.97(万元)
•(2)应纳消费税税额=[(7.5120+2.7)+992.97] (1-5%) 5%=99.77(万元)
•(3)当期进口应纳增值税额=[(7.5 120+2.7)+992.97+99.77] 17%=339.225(万元)
•(4)当期销项税额=11023.4 (1+17%) 17%=374(万元)
•(5)当期应纳增值税额=374-339.225=34.775(万元)
四、进口货物的征收管理
•1、纳税义务发生时间：报关进口的当天
•2、纳税地点：报关地海关
•3、纳税期限：自海关填发税款缴纳证的次日起15（教材7日是错误的）日内缴纳税款。
•进口货物的增值税由海关代征。
•4、征收管理依据：《税收征收管理法》、《海关法》、《进出口关税条例》和《进出口税则》
•例见P43
第八节 出口货物退（免）税
•一、出口货物的退（免）税基本政策
•我国的出口货物税收政策分为以下三种形式：
•1、出口免税并退税
• 出口免税是指对货物在出口环节不征收增值税、消费税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。
•2、出口免税不退税
• 出口免税同上，出口不退税是指出口货物在前一生产、销售或进口环节是免税的，故出口时本身并不含税，也无须退税。
3、出口不免税也不退税
• 出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所承担的税款。适用这个政策的主要是：税法列举限制或禁止出口的货物，如原油、天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。P44
二、出口货物退（免）税的适用范围
可以退（免）税的出口货物一般应具备以下四个条件：
•1、必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；
•2、必须是报关离境的货物，报关不离境的货物不能予以退免税；
•3、必须是在财务上作销售处理的货物；
•4、必须是出口收汇并已核销的货物
（一）满足四个条件，除另有规定外，给予免税
并退税的范围：
•1、生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物
•2、有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。
•3、特定出口的货物（不同时具备四个条件，但有特殊性，国家特准退免增值税和消费税）：见P45-46（1）-（20），注意新增条款（5）-（20）
•需要强调的是：其他非生产性企业委托外贸企业出口的货物不予退（免）税。
（二）出口货物除另有规定外，给予
免税，但不予退税的范围
•1、属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；
•2、外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口（12类货物除外）
•3、外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口
（三）出口货物免税但不予退税
•适用这个政策的出口货物主要有：来料加工复出口的货物、列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书、免税农产品、国家计划内出口的卷烟及军品，国家规定的其他免税货物，如农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。P46
•出口享受免征增值税的货物，其进项税额不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理（新增内容）
（四）出口货物不免税也不退税（进料加工复出口贸易除外）
•1、国家计划外出口的原油
•2、援外出口货物（一般物资援助项下出口货物，不退税；援外优惠贷款和合作项目基金下出口的货物，出口退税）
•3、国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金（出口电解铜按17%退税）、白银
三、出口货物的退税率
•1、机械设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表（1999年1月1日后）、服装（1999年7月1日后）、纱、布（2001年7月1日后）出口电解铜，出口退税率为17%。
•2、服装以外的纺织原料及制品、其他机电产品等退税率为15%（详见P47）。
•3、除1、2两项以外法定税率为17%的其他货物和农产品以外法定税率为13%的货物、煤炭、柴油、国家计划内出口的原油退税率为13%
•4、高新技术产品的出口退税率全部按其法定征税率执行。
•5、农业产品退税率为5%。
•6、从小规模纳税人购进的准予退税的货物，除农产品外按6%退税率办理。
•7、自2002年1月1日起，出口棉花、大米、小麦玉米的增值税实行零税率。
四、出口货物退税的计算
•范围：只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及计算退税的问题。
•计算办法：
•1、“免、抵、退”办法，适用于自营和委托出口自产货物的生产企业；
•2、“先征后退”办法，适用于收购货物出口的外（工）贸企业。
（一）实行“免、抵、退”税的计算方法
•（1）首先计算免抵退税不得免征和抵扣税额，将其计入产品销售成本。P48-49
•免抵退税不得免征和抵扣税额
•=当期出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
•免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税原材料价格× （出口货物征税率－出口货物退税率）
•（2）计算当期内销货物应缴纳的增值税额。
•当期应纳税额=当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期未抵扣完的进项税额
•（3）计算当期免抵退税额
•免抵退税额=出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
•其中：免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
•免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件
•进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税
•（4）计算当期应退税额和免抵税额
•①当期期末留抵税额（应纳税额为负数且绝对值）≤当期免抵退税额时：
•当期应退税额=当期期末留抵税额（应纳税额的绝对值）
•当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
•②当期期末留抵税额（应纳税额为负数且绝对值）＞当期免抵退税额时：
•当期应退税额=当期免抵退税额
•当期免抵税额=0
•结转下期抵扣的进项税额=当期期末留抵税额－当期应退税额
•新办法与旧规定相比主要有下列变化：一是取消了外销比例达到50%以上才予退税的规定，只要应纳税额小于零，就可申报退税；二是新发生出口业务的生产企业从发生首笔出口业务之日起12个月内的出口业务，不计算当期应退税额，当期免抵的税额等于当期免抵退税额；未抵完的进项税额，结转下期继续抵扣；从第13个月开始按免、抵、退的计算公式计算当期应退税额；三是企业应按月申报免、抵、退税，退税申报期为每月1—15日。
　　现举例说明，“免、抵、退”税业务的计算及其账务处理。
•例1：某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2002年1月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元，出口货物离岸价折合人民币2400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17%，退税率15%，则相关账务处理如下：
•（1）外购原辅材料、备件、能耗等，分录为：
•借：原材料等科目 　5000000
　　应交税金——应交增值税（进项税额） 850000
贷：银行存款　　 5850000
　　2）产品外销时，分录为：
•借：应收外汇账款　　 　24000000
　　 贷：主营业务收入　　　 24000000
•（3）内销产品，分录为：
•借：银行存款 3510000
贷：主营业务收入 　 3000000
应交税金－－应交增值税（销项税额） 510000
•（4）月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额
•不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率-退税率）＝2400 ×（17%-15%）=48（万元）
　　借：产品销售成本 　 480000
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 480000
　　（5）计算应纳税额
本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期不予抵扣或退税的金额）-上期留抵税款=51-（85-48）-5=9（万元）
•结转后，月末“应交税金－－未交增值税”账户贷方余额为90000元。
•（6）实际缴纳时
•借：应交税金－－未交增值税　　90000
• 　 贷：银行存款　　　　　　　　90000
例2：引用例1的资料，如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他资料不变，则（1）－（6）分录同上。其余账务处理如下：
•（7）计算应纳税额或当期期末留抵税额
　　本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期不予抵扣或退税的金额）-上期留抵税款=300×17%-[140-2400×（17%-15%）] -5=51-97= -46（万元）
　　由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元。
（8）计算应退税额和应免抵税额
•免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360（万元）
•当期期末留抵税额46万元≤当期免抵退税额360万元时
当期应退税额=当期期末留抵税额=46（万元）
当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=360-46=314（万元）
借：应收出口退税 　　　　　　 460000
　　应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 3140000
贷：应交税金—应交增值税（出口退税） 　　　　 3600000
•（9）收到退税款时，分录为：
　　借：银行存款 　　　　　 460000
　　　贷：应收出口退税 　　　　　　　 460000
例3：　　
•某自营出口生产企业，本月外购原材料、动能费等支付价款600万元，支付进项税额102万元，本月海关核销免税进口料件价格100万元，本月内销货物销售额500万元，自营进料加工复出口货物折合人民币金额600万元（按离岸价计算），该企业内、外销货物适用增值税税率17%（非应税消费税品），复出口货物的退税率为15%。假设上期无留抵税款，本月未发生其他进项税额。则，该企业本月应纳或应退增值税额及相关账务处理如下：
•（1）外购原辅材料、备件、能耗等，分录为：
　　借：原材料等科目 6000000
　应交税金——应交增值税（进项税额） 1020000 贷：银行存款　　　　7020000
（2）免税进口料件，分录为：
　　借：原材料　　　　 　 1000000
贷：银行存款　　　　　　　　 1000000
（3）产品外销时，分录为：
　　借：应收外汇账款　　 6000000
　　 贷：主营业务收入　　　　　 6000000
（4）内销产品，分录为：
　　借：银行存款 5850000
贷：主营业务收入 　 5000000
应交税金－－应交增值税（销项税额）
• 850000
•（5）月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额
•不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率-退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率-退税率）－免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）＝600 ×（17%-15%）-100×（17%-15%）=10（万元）
　　借：产品销售成本 100000
　　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 100000
•（6）计算应纳税额或当期期末留抵税额
•应纳税额=销项税额-进项税额=85-（102-10）=-7（万元）　　
•由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为7万元。
　　（7）计算应退税额和应免抵税额
•免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=100×15%=15（万元）
•免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额=600×15%-15=75（万元）
•当期期末留抵税额7万元≤当期免抵退税额75万元时
•当期应退税额=当期期末留抵税额=7（万元）
• 当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=75-7=68（万元）
　 借：应收出口退税 　　　　　　　　 70000
　 应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额 680000
•　　　 贷：应交税金—应交增值税（出口退税） 750000
•（8）收到退税款时，分录为：
　　借：银行存款 70000
　　　 贷：应收出口退税 70000