CPA考试《审计》重要知识点归纳笔记[４]

5、主营业务收入实质性测试程序（P209）
1．取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。[通用程序，以后各项目审计基本都有该程序]
2．查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法。
4．～6．[一般了解P210]
8．～10．[一般了解P212]
12．～14．[一般了解P212～213]
3．选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：
7．实施销售的截止测试。对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应计入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。
注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。
围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止测试：
一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记入报告期收入而未记的情况。使用这种方法主要是为了防止多计收入。
二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点：（1）相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况；（2）被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防止少计收入。
三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。
11．检查有无特殊的销售行为，确定恰当的审计程序并进行审核。
（1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。
（2）售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资行为。
（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
（4）出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。
（5）售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额单独设置“递延收益”科目核算，并按该租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额单独设置“递延收益”科目核算，并在租赁期风按租金支付比例分摊。
6、应收账款函证（P213）
函证应收账款的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以比较有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。
1．函证的范围和对象
除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证，如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：
（1）应收账款在全部资产中的重要性。[同向变化]
（2）被审计单位内部控制的强弱。[反向变化]
（3）以前期间的函证结果。
（4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方［包括持股5％（含）以上股东］项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。
2．函证的方式
函证方式分为积极式函证和消极式函证两种。（1）积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求回复；（2）消极式函证，也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。
注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择：
当符合下列情况时，采用积极式函证较好：①被审计单位个别账户的欠款金额较大；②注册会计师有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。[“或者”的意思]
当符合以下所有条件时，可以采用消极式函证：①被审计单位相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风险评估为低水平；②注册会计师预计应收账款差错率较低；③欠款余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。[“并且”的意思]
有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用积极式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。
3．函证时间的选择
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师也可以选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性测试程序。
4．函证的控制
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用积极式函证方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控制。
5．函证结果差异的分析
产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，可能是由于其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：
（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。
（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。
（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。
（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。
6．对函证结果的总结和评价
注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：
（1）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。
（2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。
（3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。
即使应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。另外，函证也不可能发现应收账款中存在的所有问题。虽然如此，应收账款函证仍不失为一种必要的、有效的审计方法。注册会计师通过对应收账款进行函证，并执行其他实质性测试的审计程序，可以对有关债权回收的可能性做出合理的结论，并向被审计单位管理当局提出有关债权情况所面临的风险和应当采取的措施。
注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归所在会计师事务所。会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。[新增]