2011年CPA考试会计强化班讲义：租赁

　　考点二：承租人的会计处理
　　一、承租人对经营租赁的会计处理
　　（一）租金的会计处理
　　1支付租金的处理
　　在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列作负债。其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。
　　会计处理包括两方面：（1）支付租金时做账务处理；（2）经营租入的资产需做备查登记。
　　承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
　　注意：
　　（1）免租期内应确认租金费用；
　　（2）支付的租金费用与分担的租金费用是两回事。比如一次性预付5个月的租金，则支付时贷记银行存款，借记长期待摊费用科目，再在以后期间摊销；
　　（3）租金借记什么科目遵循谁受益谁负担的原则，比如管理部门使用的则计入“管理费用”科目；
　　（4）或有租金、初始直接费用在发生时计入当期损益；
　　或有租金应在实际发生时直接计入财务费用、销售费用等，初始直接费用应在发生当期直接计入管理费用。
　　（5）表外披露。
　　承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项：
　　①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；
　　②以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。
　　【例题1·计算题】20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金l50 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）
　　『案解析』分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250 000元。账务处理如下：
　　20×7年1月1日：
　　借：长期待摊费用　　　　l50 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　l50 000
　　20×7年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　250 000
　　　　贷：长期待摊费用　　　　l00 000
　　　　　　银行存款　　　　　　l50 000
　　20×8年l2月31日：
　　借：管理费用　　　　　　250 000
　　　　贷：长期待摊费用　　　　 50 000
　　　　　　银行存款　　　　　　200 000
　　20×9年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　250 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　250 000
　　二、承租人对融资租赁的会计处理
　　涉及的主要会计问题有：初始确认；未确认融资费用的分摊；租赁资产折旧的计提；履约成本的会计处理；或有租金的会计处理；租赁期届满时的会计处理。
　　（一）租赁期开始日的会计处理
　　1在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
　　2融资租赁中承租人初始直接费用应是计入租入资产的价值。
　　3承租方融资租赁的初始确认：
　　借：固定资产 （租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费用）①
　　　　未确认融资费用④
　　贷：长期应付款 （最低租赁付款额）②
　　　　银行存款 （初始直接费用）③
　　4承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的选择：
　　（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（出租人的内含报酬率简单的讲，是将出租人将来赚的钱折成现值等于现在投资的钱。）
　　（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。
　　（3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
　　注释：之所以选择银行贷款利率，是因为承租人进行该项行为，实属于一种融资行为。）
　　【例题2·多选题】某租赁公司于2009年12月31日将公允价值为5 000万元的一套大型电子计算机以融资租赁方式租赁给甲公司。双方签订合同，甲公司租赁该设备48个月，每6个月月末支付租金600万元，甲公司担保的资产余值为900万元，担保公司担保的金额为750万元，租赁合同规定的租赁利率为3%（6个月），租赁开始日估计资产余值为1 800万元，甲公司发生的初始直接费用10万元。不考虑其他因素，下列甲公司在租赁期开始日的会计处理中，正确的有（　　）。[（P/A，3%，8）＝70197；（P/F，3%，8）＝07874]
　　A融资租入固定资产的入账面价值为5 000万元
　　B融资租入固定资产的入账面价值为4 92048万元
　　C最低租赁付款额为5 700万元
　　D最低租赁付款额现值为4 92048万元
　　E未确认融资费用为77952万元
　　『正确案』CDE
　　『案解析』（1）最低租赁付款额＝600×8＋900＝5 700（万元）；
　　（2）最低租赁付款额现值＝600×70197＋900×07874＝4 92048（万元）＜租赁资产公允价值5 000万元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值4 92048万元；
　　（3）未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值＝5 700－4 92048＝77952（万元）。
　　借：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　4 93048（4 92048＋10）
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　77952
　　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　　5 700
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10
　　（二）未确认融资费用的分摊
　　分摊未确认的融资费用通常与长期应付款的支付同时进行。在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
　　在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。
　　在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
　　1以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
　　2以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
　　3以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
　　4以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
　　【例题3·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（　）。
　　A银行同期贷款利率
　　B租赁合同中规定的利率
　　C出租人出租资产的无风险利率
　　D使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率
　　『正确案』D
　　（三）租赁资产折旧的计提
　　承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折旧期间。
　　1折旧政策
　　对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
　　折旧基数：
　　（1）如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；
　　（2）如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
　　2折旧期间
　　确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。
　　（1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；
　　（2）如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
　　（四）履约成本的会计处理
　　履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
　　（五）或有租金的会计处理
　　或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。
　　（六）租赁期届满时的会计处理
　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
　　1返还租赁资产
　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”（ 承租人或与其有关的第三方担保余值）、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
　　借：长期应付款——应付融资租赁款
　　　　累计折旧
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产
　　2优惠续租租赁资产
　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
　　如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　3留购租赁资产
　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
　　借：长期应付款——应付融资租赁款
　　　　贷：银行存款
　　借：固定资产——自有固定资产
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产（明细结转）
　　（七）相关会计信息的列报与披露
　　承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。
　　承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
　　1各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
　　2资产负债表的后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
　　3未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
　　【例题4】资料：
　　1租赁合同
　　20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：程控生产线。
　　（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
　　（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
　　（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。
　　（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。
　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
　　（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。（注：经营分享收入即或有租金的内容。）
　　2A公司
　　（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
　　（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
　　（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。
　　（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。
　　（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。
　　要求：
　　作出承租人A公司的会计处理。（注意与后面出租人的处理的区分）
　　A公司的会计处理如下：
　　1租赁开始日的会计处理
　　第一步，判断租赁类型
　　本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即（2 600 000×90%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值
　　本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保的资产余值
　　＝1 000 000×3＋0＝3 000 000（元）
　　计算现值的过程如下：
　　每期租金1 000 000元的年金现值＝1 000 000×（PA，3，8%）查表得知：
　　（PA，3，8%）＝25771
　　每期租金的现值之和＝1 000 000×25771＝2 577 100（元）小于租赁资产公允价值2 600 000元。
　　根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。
　　第三步，计算未确认融资费用
　　未确认融资费用＝最低租赁付款额－最低租赁付款额现值
　　＝3 000 000－2 577 100＝422 900（元）
　　第四步，将初始直接费用计入资产价值
　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
　　账务处理为：
　　20×2年1月1日，租入程控生产线：
　　借：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　　2 587 100
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　 　　　　　　 422 900
　　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　3 000 000
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　 　　　　　　　　 　10 000
　　注意：未确认融资费用属于负债类科目，并不是费用类科目。其在资产负债表中，没有这个项目，其直接体现在长期应付款的账面价值中。资产负债表中，直接按照长期应付款的账面价值＝长期应付款－未确认融资费用填列。
　　2分摊未确认融资费用的会计处理
　　第一步，确定融资费用分摊率
　　由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
　　第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表21—1）
　　表21－1　　未确认融资费用分摊表（实际利率法）
　　20×2年12月31日 　　　　　单位：元　　

　　做尾数调整：74 07056＝1 000 000－925 92944
　　925 92944＝925 92944－0
　　第三步，会计处理为：
　　20×2年12月31日，支付第一期租金：
　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为206 168÷12＝17 18067（元）。
　　借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　 17 18067
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　　　　　　 　　17 18067
　　20×3年12月31日，支付第二期租金：
　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142 66144÷12＝11 88845（元）。
　　借：财务费用 　　　　　 　　　　　　　　　　　11 88845
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　　　　　　 　　11 88845
　　20×4年12月31日，支付第三期租金：
　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74 07056÷12＝6 17255（元）。
　　借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　6 17255
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　　　　　　　　　6 17255
　　3计提租赁资产折旧的会计处理
　　第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21—2）
　　第二步，会计处理
　　20×2年2月28日，计提本月折旧＝812 86682÷11＝73 89698（元）
　　借：制造费用——折旧费　　　　　　　　　　　　73 89698
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　73 89698
　　20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。
　　表21－2　　　融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　金额单位：元　　

　　注意：折旧率：11/35＝3142%；12/35＝3429%。
　　4或有租金的会计处理
　　20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元：
　　借：销售费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：其他应付款——B公司　　　　　　　　　　　　100 000
　　20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元：
　　借：销售费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000
　　　　贷：其他应付款——B公司　　　　　　　　　　　　150 000
　　5租赁期届满时的会计处理
　　20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：
　　借：累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　　　2 587 100
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产　　　　 　　2 587 100
　　【例题5·单选题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为1 200万元，租赁期为10年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为 200万元，预计清理费用为50万元。该设备的预计使用年限为10年，预计净残值为120万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（　）。
　　A105万元　　　　　B108万元
　　C113万元　　　　　D120万元
　　『正确案』A
　　『案解析』（1 200－200＋50）/10＝105（万元）。
　　【例题6·单选题】2009年1月1日，某公司以融资租赁方式租入固定资产，租赁期为3年，租金总额8 300万元，其中2009年年末应付租金3 000万元。假定在租赁期开始日（2009年1月1日）最低租赁付款额的现值为7 000万元，租赁资产公允价值为8 000万元，租赁内含利率为10%。2009年12月31日，该公司在资产负债表中因该项租赁而确认的长期应付款余额为（　）。
　　A4 700万元　　　　　B4 000万元
　　C5 700万元　　　　　D5 300万元
　　『正确案』A
　　『案解析』8 300－3 000－（1 300－7 000×10%）＝4 700（万元）。
　　
　　

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