2011年CPA考试会计强化班讲义：租赁

　　考点三：出租人的会计处理
　　一、出租人对经营租赁的会计处理
　　出租人也应按照直线法将租金费用分摊至租赁期内的每一期，确认每一期的租金收入。
　　在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入；在出租人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从在租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。
　　【例题1】沿用考点二的【例题1】。
　　20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）
　　分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为750 000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为250 000元。
　　『正确案』相应的账务处理为：
　　20×7年1月1日：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　150 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　150 000
　　20×7年12月31日：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　150 000
　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　250 000
　　20×8年12月31 日：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　 50 000
　　　　贷：租赁收入 　　　　　　　　　 　　　　250 000
　　20×9年12月31日：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　250 000
　　　　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　250 000
　　二、出租人对融资租赁的会计处理
　　会计问题：初始确认；未实现融资收益的分配；应收融资租赁款坏账准备的处理；未担保余值减值的处理；或有租金的会计处理；租赁期届满时的会计处理。
　　（一）租赁债权的确认
　　由于在融资租赁下，出租人将于租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。
　　其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目；按租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益（营业外收入或营业外支出）；按借方与贷方的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
　　1出租方——融资租赁的初始确认：
　　借：长期应收款（最低租赁收款额与初始直接费用之和）
　　　　未担保余值
　　　　贷：融资租赁资产（公允价值；最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和）
　　　　　　银行存款
　　　　　　未实现融资收益
　　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　2融资租赁租出资产的公允价值和账面价值不等的，应将其差额作为营业外收入或营业外支出。
　　3初始直接费用的处理：计入长期应收款。
　　【例题2】乙公司2010年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2010年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（　）。
　　A51万元　　　　B55万元
　　C58万元　　　　D67万元
　　『正确案』C
　　『案解析』应收融资租赁款＝最低租赁收款额＋初始直接费用＝最低租赁付款额＋独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值＝（6×8＋7）＋3＝58（万元）。本题初始直接费用为0。
　　（二）未实现融资收益分配的会计处理。
　　在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。
　　其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
　　（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
　　出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。
　　计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理为：
　　1根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
　　2对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
　　3已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
　　（四）未担保余值发生变动的会计处理
　　出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。未担保余值增加时，不作任何调整。
　　在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其会计处理为：
　　1期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。
　　同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
　　2如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
　　（五）或有租金的会计处理
　　出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
　　（六）租赁期届满时的会计处理
　　租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：
　　1收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
　　（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
　　如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。
　　如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
　　（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。
　　2优惠续租租赁资产
　　（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。比如，可能继续分配未实现融资收益等。
　　（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。
　　3留购租赁资产
　　租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
　　如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。
　　（七）相关会计信息的披露
　　出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的下列事项：
　　1资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
　　2未实现融资收益的余额。
　　3分配未实现融资收益所采用的方法。
　　【例题3】沿用考点二【例题4】
　　1租赁合同
　　20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：程控生产线。
　　（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
　　（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
　　（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。
　　（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。
　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
　　（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
　　2B公司的有关资料如下：
　　（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。
　　（2）发生初始直接费用100 000元。
　　（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。
　　（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。
　　（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。
　　要求：作出B公司的会计处理。
　　【案】B公司的账务处理如下：
　　（1）租赁开始日的账务处理。
　　第一步，计算租赁内含利率。
　　根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数＋承租人担保余值＝1 000 000×3＋0＝3 000 000（元），因此有1 000 000×PA（3，R）＝2 600 000＋100 000＝2 700 000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）
　　经查表，可知
　　年金系数　　　　　　　　　　　利率
　　27232　　　　　　　　　　　　5%
　　27　　　　　　　　　　　　　　R
　　26730　　　　　　　　　　　　6%
　　R＝546%
　　即，租赁内含利率为546%。
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
　　最低租赁收款额＋未担保余值＝（最低租赁付款额＋第三方担保的余值）＋未担保余值＝[（各期租金之和＋承租人担保余值）＋第三方担保余值]＋未担保余值
　　＝[（1 000 000×3＋0）＋0]＋0＝3 000 000（元）
　　最低租赁收款额＝1 000 000×3＝3 000 000（元）
　　最低租赁收款额的现值＝1 000 000×PA（3，546%）＝2 700 000（元）
　　未实现融资收益＝[最低租赁收款额＋未担保余值]一[最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值]
　　＝3 000 000－2 700 000
　　＝300 000（元）
　　第三步，判断租赁类型。
　　本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 700 000元，大于租赁资产公允价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
　　第四步，账务处理。
　　20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
　　借：长期应收款——应收融资租赁款　　　　　　　3 000 000
　　贷：融资租赁资产 　　　　　　　　　　　　　　2 600 000
　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　未实现融资收益 　　　　　　　　　　　　　　300 000
　　对于初始直接费用的解释：
　　第一，关于初始直接费用，准则要求计入长期应收款。上述处理从形式上看，违背了规定，但实质上并未违背：因为，若“长期应收款”登记3 100 000元，则“未实现融资收益”则为400 000元，而“未实现融资收益”科目的余额是作为“长期应收款”科目余额的抵减项来列报的，此时，报表中的“长期应收款”项目为2 700 000元，与本笔分录相同（3 000 000—300 000＝2 700 000元）。
　　第二，从实质上看，企业支付的初始直接费用实际上是通过影响内含报酬率，进而影响“未实现融资收益”的。若真的将初始直接费用100 000元计入“长期应收款”科目的话，将来是收不回来的，账户无法结平。
　　对于上述分录有不同的理解和处理方法，考试时以教材为准。
　　（2）未实现融资收益分配的账务处理。
　　第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表21—3）。
　　表21—3 　　　　　　　未实现融资收益分配表
　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　　单位：元 　　

　　做尾数调整：51 71087＝1 000 000－948 289 13
　　948 28913＝948 28913－0
　　第二步，账务处理。
　　20×2年12月31日，收到第一期租金：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　20×2年1～12月，每月确认融资收入时：
　　借：未实现融资收益　　　　　　　　　（147 420÷12）12 285
　　　　贷：租赁收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 285
　　20×3年12月31日，收到第二期租金：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款 　　　　　 　1 000 000
　　20×3年1～12月，每月确认融资收入时：
　　借：未实现融资收益 　　　　 （100 86913÷12）8 40576
　　　　贷：租赁收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　8 40576
　　20×4年12月31日，收到第三期租金
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　20×4年1～12月，每月确认融资收入时：
　　借：未实现融资收益 　　　　　（51 71087÷12）4 30924
　　　　贷：租赁收入　　　 　　　　　　　　　　　　　　4 30924
　　（3）或有租金的会计处理。
　　20×3年12月31 日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：
　　借：应收账款——A公司 　　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：租赁收入 　　　　　　　　　　　　　　　　 　100 000
　　20×4年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元：
　　借：应收账款——A公司　　　　　　　　　　　　　 150 000
　　　　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000
　　（4）租赁期届满时的会计处理。
　　20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。
　　（5）财务报告中的列示与披露（略）。

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