2011年CPA考试会计强化班讲义：租赁

　　考点四：售后租回交易的会计处理
　　一、售后租回交易的定义
　　售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小，回报有保障的投资机会。
　　对于销售方（即承租人）来说，售后租回在本质上是一项融资行为。
　　二、售后租回交易的会计处理
　　对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计
　　处理有所不同。
　　售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。
　　1售后租回交易形成融资租赁
　　卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
　　2售后租回交易形成经营租赁
　　售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：
　　（1）在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当记入当期损益。
　　（2）如果售后租回交易不是按照公允价值达成的：
　　①售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。
　　递延收益摊销时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。
　　②售价低于公允价值的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。
　　三、售后租回交易的披露
　　承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。
　　【例题1】在售后租回形成融资租赁的情况下，承租人每期确认未实现售后租回损益的方法为（　）。
　　A在租赁期内平均摊销
　　B按折旧进度计算确定
　　C按租金支付比例计算确定
　　D按实际利率法计算确定
　　[223210304]
　　『正确案』B
　　第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
　　【例题2】沿用考点二【例题4】、考点三【例题3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与考点二【例题4】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
　　[223210305]
　　（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
　　第一步，判断租赁类型。
　　根据考点二【例题4】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同考点二【例题4】。
　　第二步，计算未实现售后租回损益。
　　未实现售后租回损益＝售价－资产的账面价值
　　＝售价－（资产的账面原价－累计折旧）
　　＝2 600 000－（2 400 000－0）＝200 000（元）
　　第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同考点二【例题4】，见表21—1）。
　　第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—4）。
　　表21—4 　　　　　　未实现售后租回收益分摊表
　　20×2年1月1日 　　 　　　金额单位：元　　

　　参见表22—2中的折旧率。
　　本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
　　第五步，账务处理。
　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　2 400 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 400 000
　　20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 600 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　2 600 000
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：递延收益——未实现售后租回损益　　　　　　　　200 000
　　20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
　　借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）　　5 71273（62 840÷11）
　　　　贷：制造费用——折旧费　　　　　　　　　　　　　　5 71273
　　其他有关会计处理（略）。
　　第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
　　2第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值
　　【例题3】沿用考点二【例题4】、考点三【例题3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与考点二【例题4】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
　　（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
　　第一步，判断租赁类型。
　　根据考点二【例题4】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同考点二【例题4】。
　　第二步，计算未实现售后租回损益。
　　未实现售后租回损益＝售价－资产的账面价值
　　＝售价－（资产的账面原价－累计折旧）
　　＝2 600 000－（2 800 000－0）
　　＝－200 000（元）
　　第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同考点二【例题4】，见表21—1）。
　　第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—5）。
　　本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
　　表21—5 　　　　　　　未实现售后租回损失分摊表
　　20×2年1月1日 　　　　　　　金额单位：元　　

　　参见表21—2中的折旧率。
　　第五步，会计处理。
　　20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　2 800 000
　　　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　　 　　　　2 800 000
　　20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　 　2 600 000
　　　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）　　200 000
　　　　贷：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　　 　　2 800 000
　　20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
　　借：制造费用——折旧费 　　　　　　　　　　　　　5 71273（62 840÷11）
　　　　贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 　5 71273
　　其他有关会计处理（略）。
　　第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
　　（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
　　20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
　　借：融资租赁资产　　　　　　　　　　　　　　　2 600 000
　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　 　　　2 600 000
　　其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
　　3第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值。
　　教材【例21—8】P457
　　4第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产账面价值
　　教材【例21－9】P459
　　注意：如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的或售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
　　『正确案』在这种情况下，会计处理为：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　1 100 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　1 100 000
　　20×2年1月1日，向B公司出售设备：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　1 100 000
　　（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
　　20×2年1月1日，向A公司购买设备：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1 000 000
　　其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
　　本章小结：
　　1掌握本章核心的概念
　　2判断融资租赁的五个标准
　　3承租人对经营租赁和融资租赁的处理
　　4出租人对经营租赁和融资租赁的处理
　　5售后租回（承租人）的处理

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