2011年注册会计师考试会计强化班讲义：合并财务报表

　　考点二：调整分录的制
　　一、按照企业合并准则对子公司的个别财务报表进行调整　　
　　（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
　　注意调整内容：1会计政策；2会计期间
　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
　　（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
　　注意调整内容：1会计政策；2会计期间；3公允价值
　　其中，按公允价值进行调整的分录为：
　　借：固定资产等
　　　　贷：资本公积
　　对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
　　二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
　　合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司制。
　　在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2一一长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
　　注意主要调整内容：
　　1投资方应根据被投资方调整后的净损益（按照被投资方接受投资时可辨认资产的公允价值调整后的）来计算调整长期股权投资和投资收益（新变化）；
　　2被投资方分配现金股利，投资方对应调整长期股权投资：
　　借：投资收益等
　　　　贷：长期股权投资
　　3被投资方其他权益变动，投资方按照持股比例计算调整长期股权投资和资本公积。
　　【例题1】教材P525【例25—1】P公司拥有S公司80%股权，能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
　　20×8年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并，且属于应税合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×8年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表25—1。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
　　20×8年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
　　20×8年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
　　20×8年l2月31日，S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为l 600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。
　　P公司与S公司个别资产负债表分别见表25—2和表25—3。
　　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。如果要求考虑所得税影响，在对内部交易进行抵销时，一般需要确认递延所得税资产等。
　　在合并工作底稿（见表25—4）中应作的调整分录如下：
　　补充：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　1 000 000
　　（1）借：管理费用　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　　　 贷：固定资产——累计折旧　　　　　　50 000
　　在本例中，20×8年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：
　　（2）确认P公司在20×8年S公司实现净利润784万元中所享有的份额6272（784×80%）万元：
　　注意：784=1 000—（1 000—800）—（300—270）+10+（130—120）—1—5
　　与2009年教材不同：此处考虑了内部交易损益的抵减，参见第四章“长期股权投资”。
　　其中，内部交易损益涉及教材【例25—5】、【例25—6】、【例25—7】。
　　借：长期股权投资——S公司　　　　　　6 272 000
　　　　贷：投资收益——S公司　　　　　　　　6 272 000
　　（3）确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：
　　借：投资收益——S公司　　　　　　　　4 800 000
　　　　贷：长期股权投资——S公司　　　　　　4 800 000
　　（4）确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00万元×80%）：
　　借：长期股权投资——S公司　　　　　　　800 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（S公司）　800 000