2011年注册会计师考试会计强化班讲义：合并财务报表

第二十五章　合并财务报表

　　近年考情分析：本章近年主要以主观题形式出现：2009年0分；2008年9分；2007年12分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。
　　重点难点归纳：
　　1合并范围和制程序；
　　2调整分录的制；
　　（1）权益法的调整。
　　（2）非同一控制下企业合并公允价值的调整。
　　3抵销分录的制：
　　（1）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵销（核心抵销分录）。
　　（2）内部债权债务的抵销。
　　（3）内部存货交易的抵销。
　　（4）内部固定资产交易的抵销。
　　（5）内部无形资产交易的抵销。
　　（6）内部投资收益和利润分配的抵销。
　　4合并工作底稿的制。
　　主要内容讲解：
　　考点一：合并范围和制程序
　　一、合并报表的性质
　　把具有控股关系的集团看成是一个报告主体，以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告，该报告主体一定不是法律主体。
　　二、合并范围的确定
　　（一）合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
　　控制通常具有如下特征：
　　1控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
　　2控制的目的是为了获取经济利益。
　　3控制的性质是一种权力。
　　4控制的主体是惟一的，不是两方或多方（共同控制的情况下是不能制合并报表的）。
　　（二）母公司和子公司的定义
　　控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。
　　或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。
　　三、控制标准的具体应用
　　（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
　　母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
　　1母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　2母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　3母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
　　（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
　　1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
　　2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
　　3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
　　4在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
　　注意：第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
　　（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
　　（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
　　原则：控制，即纳入合并。
　　1经营活动方面：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
　　2决策方面：母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。
　　3经济利益方面：母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
　　4风险方面：母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
　　四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
　　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
　　需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
　　●下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
　　1已宣告被清理整顿的原子公司；
　　2已宣告破产的原子公司；
　　3母公司不能控制的其他被投资单位。
　　【例题1】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司制合并报表时应纳入合并范围的公司有（　）。
　　A甲公司 （W公司拥有其60%的股权）
　　B乙公司（甲公司拥有其55%的股权）
　　C丙公司（W公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其40%的股权）
　　D丁公司（W公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其40%的股权）
　　E戊公司（W公司拥有其50%的股权）
　　『正确案』ABCD
　　五、合并财务报表的制程序
　　合并财务报表制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：
　　一、制合并工作底稿
　　注意：先统一会计政策和会计期间。
　　合并工作底稿（简例）
　　20×7年　　　　　　　　　单位：万元

　　二、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
　　三、在合并工作底稿中制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。
　　对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
　　四、计算合并财务报表各项目的合并金额
　　五、填列合并财务报表