一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。
【例题1】教材【例25—2】沿用【例25—1】，20×8年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为32272万元（投资成本3000万元＋权益法调整增加的长期股权投资2272万元）。
S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3884万元＝股东权益账面余额4000万元—调整前未分配利润300万元＋（调整后净利润784万元—分配的现金股利600万元—按调整前净利润提取的盈余公积100万元）＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元。
32272万元与3884万元×80%之间的差额120万元为合并报表中的商誉。
至于S公司股东权益中20%的部分，即7768万元则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：
『正确案』
（5）借：股本 20 000 000
资本公积——年初 16 000 000
——本年 1 000 000
盈余公积——年初 0
——本年 1 000 000
未分配利润——年末 840 000
商誉 1 200 000
贷：长期股权投资 32 272 000
少数股东权益 7 768 000
注意：
1未分配利润——年末＝调整后净利润7 840 000－分配现金股利6 000 000－提取盈余公积1 000 000＝840 000元
2商誉120万元
从期初看：商誉120万元＝3000万元－（S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80%。
从期末看：商誉120万元＝32272万元—3884万元×80%
二、内部债权与债务的抵销处理
包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。
1应收账款与应付账款的抵销处理：重点内容
（1）初次制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
【例题2】教材【例25—3】P公司20×8年个别资产负债表（表25—2）中应收账款475万元为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×8年个别资产负债表（表25—3）中应付账款500万元系20×8年向P购进商品存货发生的应付购货款。
在制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
『正确案』
（6）借：应付账款 5 000 000
贷：应收账款 5 000 000
（7）借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：资产减值损失 250 000
（2）连续制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。
在连续制合并财务报表进行抵销处理时：
首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。
其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。
在第三期制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期制的抵销分录相同。
其合并工作底稿参见表25—4。
注意：上述思路的具体运用：
（1）假设2009年内部应收应付仍为500万元，应收方的坏账准备仍为25万元，如何抵销？
（2）假设2009年内部应收应付为600万元，应收方的坏账准备为30万元，如何抵销？
（3）假设2009年内部应收应付为400万元，应收方的坏账准备为20万元，如何抵销？
【例题3】在连续制合并财务报表的情况下，由于上年坏账准备抵销而应调整“未分配利润——年初”项目的金额为（ ） 。
A上年度应收账款计提的坏账准备的数额
B本年度应收账款计提的坏账准备的数额
C上年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额
D本年度内部应收账款计提的坏账准备的数额
『正确案』C
2其他债权与债务的抵销处理
【例题4】教材【例25—4】P公司20×8年个别资产负债表（表25—2）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×8年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在制合并资产负债表时，应制如下抵销分录：
『正确案』
（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应制如下抵销分录：
借：预收款项 1 000 000
贷：预付款项 1 000 000
（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应制如下抵销分录：
借：应付票据 4 000 000
贷：应收票据 4 000 000
（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应制如下抵销分录：
借：应付债券 2 000 000
贷：持有至到期投资 2 000 000
注意：此项业务完整的抵销还可能会包括：
借：应付利息
贷：应收利息
借：投资收益
贷：财务费用
其合并工作底稿如表25—4所示。
注意：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，则会出现差额，持有至到期投资余额大于应付债券余额时，记入合并利润表的投资收益项目；持有至到期投资余额小于应付债券余额时，记入合并利润表的财务费用项目。
三、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。
对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
1当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
【例题5】教材【例25—5】S公司20×8年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品20×8年全部未实现对外销售而形成期末存货。
在制20×8年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
『正确案』
（11）借：营业收入 10 000 000
贷：营业成本 10 000 000
（12）借：营业成本 2 000 000
贷：存货 2 000 000
或者：
借：营业收入 10 000 000
贷：营业成本 8 000 000
存货 2 000 000
其合并工作底稿见表25—4。
2连续制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
在连续制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。
（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
注意：归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：
（1）当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销？
（2）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销？
（3）上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销？
（4）上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销？
此外，对存货跌价准备的抵销，应从集团的角度确定应抵销的金额。
【例题6】（1）2009年，甲公司向C公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款已收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2009年，C公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。
2009年末，C公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至280万元。Ｃ公司按单个存货项目计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转销售成本时结转。
『正确案』
2009年内部A产品交易的抵销
借：营业收入 500
贷：营业成本 380
存货 120
或者：
借：营业收入 500
贷：营业成本 500
借：营业成本 120
贷：存货 120
或者：
未售出部分：
借：营业收入 300
贷：营业成本 180
存货 120
售出部分：
借：营业收入 200
贷：营业成本 200
②存货跌价准备：
借：存货——存货跌价准备 20（60×5-280）
贷：资产减值损失 20
假如可变现净值是100万元，站在集团角度看成本是60×3＝180万元，应该计提减值80万元；站在购买方个别报表角度看成本是60×5＝300万元，计提减值200万元，因此应该抵销的减值准备＝200－80＝120万元，分录是：
借：存货——存货跌价准备 120
贷：资产减值损失 120
（2）2010年，C公司对外售出A产品30台，其余部分形成期末存货。2010年末，C公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A产品可变现净值下降至100万元。
【案】
『正确案』
2010年内部A产品交易的抵销
借：未分配利润——年初 60
贷：营业成本 60（售出部分）
②借：未分配利润——年初 60
贷：存货 60（未售出部分）
③借：存货——存货跌价准备 20
贷：未分配利润——年初 20
④借：营业成本 10
贷：存货——存货跌价准备 10（=上年的准备20×30/60）
⑤借：存货——存货跌价准备 40
贷：资产减值损失 40
四、内部固定资产交易的抵销处理
三种类型：
（1）库存商品—＞固定资产
（2）固定资产—＞固定资产
（3）固定资产—＞库存商品
在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。以下重点介绍这种类型的内部固定资产交易的抵销处理。
1内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理
在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于，下同）不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提（或少计提，下同）的折旧额从该固定资产当期计提的折1日费中予以抵销。其抵销处理程序如下：
（1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
（2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销）。
【例题7】教材【例25—6】S公司20×8年1月1日以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。
本例有关抵销处理如下：
『正确案』
（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：营业收入 3 000 000
贷：营业成本 2 700 000
固定资产——原价 300 000
（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。
该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：固定资产——累计折旧 100 000
贷：管理费用 100 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。
其合并工作底稿如表25—4。
【例题8】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2008年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为76万元。丙公司购入后作为管理用固定资产使用，按4年的期限采用直线法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。假定不考虑所得税影响，甲公司在制2009年年末合并资产负债表时，应调整“固定资产”项目的金额（ ）万元。
A－15 B6
C9 D－24
『正确案』A
『案解析』应调整“固定资产”项目的金额＝－24＋3＋6＝－15（万元）
2内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理
在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。
其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
注意：
对于例25-6，2009年如何抵销？2010年如何抵销？
3内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理
（1）库存商品—＞固定资产
对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。
在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。
①内部交易固定资产正常清理时的抵销处理
从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。
【例题9】沿用【例题7】2010年的处理。
『正确案』
借：未分配利润——年初 100 000
贷：管理费用 100 000
②内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵销处理
在这种情况下,在内部交易固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然按包含未实现内部销售利润的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示；销售企业因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。因此，需要将该固定资产原价中包括的未实现内部销售利润予以抵销，并调整期初未分配利润。其次，由于在该固定资产使用期满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销，并调整已计提的累计折旧。
【例题10】 沿用【例题7】
『正确案』
2010年：
借：未分配利润——年初 300 000
贷：固定资产——原价 300 000
借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：未分配利润——年初 200 000
借：固定资产——累计折旧 100 000
贷：管理费用 100 000
在内部交易固定资产超期使用未进行清理前，由于该内部交易的固定资产仍处于使用之中，并在购买企业资产负债表中列示，因此，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销；其次，由于该固定资产的累计折旧仍然是按包含有未实现内部销售利润的原价为基础计提，为此也必须将其多计提的累计折旧予以抵销。但由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在抵销多计提折旧的问题。
2011年：
借：未分配利润——年初 300 000
贷：固定资产——原价 300 000
借：固定资产——累计折旧 300 000
贷：未分配利润——年初 300 000
或不抵消分录。
③内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵销处理
在这种情况下，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在未实现内部销售利润抵销问题，但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产使用期限未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销。
【例题11】 沿用【例题7】
『正确案』若2009年报废：
借：未分配利润——年初 300 000
贷：营业外收入 300 000
借：营业外收入 100 000
贷：未分配利润——年初 100 000
借：营业外收入 100 000
贷：管理费用 100 000
（2）固定资产—＞固定资产
关于集团内一方作为固定资产销售，另一方购入仍然作为固定资产核算的抵销：
【例题12】教材【例25—7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年6月29日，S公司该内部交易固定资产20×8年按6个月计提折旧。
本例有关抵销处理如下：
『正确案』
（15）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：固定资产——原价 100 000
贷：营业外支出 100 000
（16）该固定资产当期少计提折旧额的抵销。
该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，20×8年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：管理费用 10 000
贷：固定资产——累计折旧 10 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。
其合并工作底稿见表25—4。
五、内部投资收益与利润分配的抵销处理
内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税费用等后的余额与其持股比例相乘的结果。
在子公司为全资子公司的情况下，母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是该子公司当期实现的净利润。制合并利润表时，实际上是将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业成本和期间费用同等看待，与母公司相应的项目进行合并，是将子公司的净利润还原为营业收入、营业成本和期间费用，也就是将投资收益还原为合并利润表中的营业收入、营业成本和期间费用处理。因此，制合并利润表时，必须将对子公司长期股权投资收益予以抵销。
由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。
假定子公司期初未分配利润为零，子公司本期净利润就是子公司本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，而子公司本期利润分配（包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配等）的金额与期末未分配利润的金额则是本期利润分配的结果。母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益正好与子公司的本年利润分配项目相抵销。
在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和就是子公司本期净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和就是子公司本期净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和，正好与子公司本期利润分配项目相抵销。
至于子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配项目中的“未分配利润——年初”项目，作为子公司以前会计期间净利润的一部分，在全资子公司的情况下已全额包括在母公司以前会计期间按权益法调整的投资收益之中，从面是包括在母公司按权益法调整的本期期初未分配利润之中。为此，也应将其予以抵销。从子公司个别所有者权益变动表来看，其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的来源；而本期利润分配和期末未分配利润则是利润分配的结果。母公司本期对子公司长期股权投资按权益法高速的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目相抵销。在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润与子公司本年利润分配项目也正好相抵销。
【例题13】教材【例25—11】沿用【例25—1】。
假设P公司和S公司20×8年度所有者权益变动表如表25—10所示。S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为6272（784×80%）万元，S公司本期少数股东损益为1568（784×20%）万元。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84（784-600-100）万元。为此，进行抵销处理时，应制如下抵销分录：
『正确案』
（19）借：投资收益 6 272 000
少数股东损益 1 568 000
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 1 000 000
对所有者（或股东）的分配 6 000 000
未分配利润——年末 840 000
六、母公司在报告期内增减子公司在合并报表中的反映
（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映
合并报表准则规定，在制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
1因同一控制下企业合并增加的子公司，制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
2因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映
原先的子公司从处置日开始不再是子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司在报告期内处置子公司，制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（三）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映
在制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
1因同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
2因非同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（四）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
【例题14】关于母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映，下列说法中正确的有（ ）。
A因同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
B因非同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
C因非同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
D母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表
E因同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
『正确案』ACD
七、合并资产负债表制
（一）合并资产负债表的格式
合并资产负债表的一般格式如教材P548表25—5所示。
与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：
一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。
二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。
三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。
四是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。
（二）合并资产负债表制
为了便于理解和掌握合并资产负债表制方法，了解合并资产负债表制的过程，现就本节中合并资产负债表的制举例综合说明如下：
【例题15】教材【例25—8】
沿用【例25—1】、【例25—2】、【例25—3】、【例25—4】、【例25—5】、【例25—6】和【例25—7】。P公司和S公司20×8年12月31日的个别资产负债表分别参见表25—2和表25—3。
根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（见表25—4），将P公司、S公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额。其次，制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的S公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料（见表25—1）调整S公司的财务报表，将S公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础制的财务报表，再按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。最后，制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销。
（三）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映
合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
1公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。
2公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
八、合并利润表的制
（一）合并利润表基本格式
合并利润表的一般格式见教材P556表25—7。
与个别利润表的格式基本相同，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。
在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。
（二）合并利润表的制
九、合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
原理解释。
（一）制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间现金流入和现金流出。在以其个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，制合并现金流量表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。
制合并现金流量表时需要抵销处理的项目，主要有如下项目：
1企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入）。从企业集团整体来看，母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，制合并现金流量表时，应当在平公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。
【例题17】 【例25—13】沿用【例25—1】。P公司在购买日（20×8年1月1日）支付银行存款3 000万元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金300万元，在制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中制如下抵销分录：
『正确案』
（20）借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000
贷：年初现金及现金等价物余额 3 000 000
2企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司向母公司分派现金股利（利润）或支付债券利息，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。从整个企业集团来看，这种投资收益的现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期取得投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。
【例题18】 教材【例25—14】
沿用【例25—1】和【例25—10】。20×8年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200000元和S公司分派的20×8年现金股利4800000。P公司应制如下抵销分录：
『正确案』
（21）
借①：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000
贷：取得投资收益收到的现金 5 000 000
①在本节，合并现金流量表的抵销分录中，“借记”表示现金流出的减少，“贷记”表示现金流入的减少。
其合并工作底稿如表25—4所示。
3企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，表现为现金流入或现金流出，在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示，在子公司个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列示。从整个企业集团来看，这种现金结算债权与债务，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量予以抵销。
4企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
母公司向子公司当期销售商品（或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品，下同）所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从整个企业集团来看，这种内部商品购销现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量予以抵销。
【例题19】教材【例25—15】
沿用【例25—4】、【例25—5】和【例25—9】。
假设P公司20X8年向S公司销售商品的价款3500万元中实际收到S公司支付的银行存款2600万元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为400万元的商业承兑汇票。S公司20×8年向P公司销售商品1000万元的价款全部收到。应制如下抵销分录：
『正确案』
（22）借：购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000
其合并工作底稿如表25—4所示。
【例题20】教材【例25—16】沿用【例25—6】。
假设S公司20×8年1月1日向P销售商品300万元的价款全部收到。应制如下抵销分录：
（23）
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000
其合并工作底稿如表25—4所示。
5企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
母公司向子公司处置固定资产等非流动资产，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。子公司表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从整个企业集团来看，这种固定资产处置与购置的现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。
因此，制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
【例题21】教材【例25—17】沿用【例25—7】。
假设P公司向S公司出售固定资产的价款120万元全部收到。应制如下抵销分录：
『正确案』
（24）借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金 1 200 000
其合并工作底稿如表25—4所示。
（二）母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映
1母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映
在制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
2母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
（三）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。
对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：
少数股东对子公司增加权益性投资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，有必要将与子公司少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。
●对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
●对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
●对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
（四）合并现金流量表的制
合并现金流量表的一般格式如教材P563表25—9所示。
为了便于理解和掌握合并现金流量表制方法，了解合并现金流量表制的全过程，现就本节中合并现金流量表的制举例综合说明如下：
【例题22】教材【例25—18】
沿用【例25—13】、【例25—14】、【例25—15】、【例25—16】和【例25—17】。P公司与S公司20×8年度个别现金流量表的资料如表25—9所示。
根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（表25—4），将P公司、S公司个别现金流量表的数据过入合并工作底稿，并计算现金流量表各项目的合计金额。其次，制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并现金流量表的影响予以抵销。
十、合并所有者权益变动表
（一）合并所有者权益变动表应该抵销的项目
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。
合并报表准则规定，合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行制。
所有者权益变动表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间所有者权益构成及其变动情况。在以母子公司个别所有者权益变动表为基础计算的各所有者权益构成项目的加总金额中，也必然包含重复计算的因素，因此，制合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。
制合并所有者权益变动表时需要进行抵销或重分类处理的项目主要有：
（1）核心分录1：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，其抵销处理参见本考点有关“长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理”的内容；
（2）核心分录2：母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等，其抵销处理参见本考点有关“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益抵销处理”的内容。
（3）专项储备：
子公司提取的专项储备在抵销后，应将其归属于母公司的份额予以恢复：
借：未分配利润
贷：专项储备
（4）权益法下被投资单位其他所有者权益变动影响的重分类
子公司其他所有者权益变动影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额，应在合并报表中进行重分类：
借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
贷：可供出售金融资产公允价值变动净额
（二）合并所有者权益变动表的制
合并所有者权益变动表一般格式如教材P568表25-11所示。
为了便于理解和掌握合并所有者权益变动表制方法，了解合并所有者权益变动表制的全过程，现就本节中合并所有者权益变动表的制举例综合说明如下：
【例题24】教材【例25-20】
沿用【例25-1】和【例25-11】。P公司与S公司与20×8年度个别所有者权益变动表如表25-10所示。
根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（见表25-4），将P公司、S公司个别所有者权益变动表的数据过入合并工作底稿，并计算所有者权益变动表各项目的合计金额。其次，制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对所有者权益变动表的影响予以抵销。
十一、合并财务报表附注
比照第十二章财务报告中个别报表附注进行学习和理解。
本章重点小结：
一、合并范围的确定
二、调整分录
调整分录的制：非同一控制合并时公允价值的调整；权益法的调整
三、抵销分录的制：从业务的角度掌握
（一）母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销
（二）内部债权债务的抵销，特别是应收账款、应付账款及坏账准备的抵销：跨年度时的三种情况
（三）内部商品购销的抵销：四种基本情况
（四）内部固定资产交易的抵销：购入当年、以后期间、处置三个阶段
（五）母公司投资收益和子公司利润分配的抵销
三、工作底稿的制
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