《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南

例4：ＡＢＣ公司于1994年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使
用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至1998年初，由于新技术的发展等原因
，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为20
00元。
ＡＢＣ公司对上述估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000
元，则第五年相关科目的期初余额如下表：
固定资产84000
减：累计折旧40000
固定资产净值44000
改变估计使用年限后，1998年起每年计提的折旧费用为21000元〔（44000－2000）÷（
6－4）〕。1998年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值
计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用21000
贷：累计折旧21000
（3）附注说明
本公司一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元
，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公
司于1998年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用
年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔（21000－10000）×（1－33
％）〕。
（四）关于会计政策变更和会计估计变更的划分
企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。
但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业原按应收帐款余额的5％计提坏
帐准备，假如按国家新发布的会计制度规定改按帐龄分析法计提坏帐准备，逾期三年以上尚
未收回的应收帐款按20％计提坏帐准备，逾期二年至三年尚未收回的应收帐款按10％计提坏
帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐款按5％计提坏帐准备。对于这一事项如果从会计政策
变更角度考虑，坏帐准备由应收帐款余额百分比法改为帐龄分析法，属于会计政策变更；但
从计提比例看，计提坏帐准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，如果
不易区别会计政策变更和会计估计变更，本准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更
的会计处理方法进行处理。
（五）关于会计差错的更正
1．会计差错更正的会计处理方法
为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实
、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、
可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性
质及时纠正。本准则中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产负债表日至财务
报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，关于这部
分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
会计差错的更正应按以下规定处理：
1．本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度工
程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。
2．本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：
①非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金
流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调
整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的
，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的
相关项目。例如，某企业1997年发现1996年管理用设备的折旧费用少提1000元，对于这一非
重大会计差错，企业应将少提的1000元折旧费用，计入1997年的管理费用，同时，调整累计
折旧的帐面余额。
②重大会计差错，对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整
发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响相益，
应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于1997年发现1996年应计入工程成本的利
息费用200000元，计入了1996年度的损益。发现该项差错后，企业应调整增加工程成本2000
00元；增加1996年度的利润总额200000元，增加1996年度净利润134000元〔200000×（1－3
3％）〕，调整增加未分配利润134000元（假如不考虑提取盈余公积等因素）；调整增加应交
税金66000元。该企业应在1997年度的资产负债表中，调整未分配利润、应交税金、在建工程
等项目的年初数。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净
损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重
大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字
也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报表时，对于比较会计报表中
的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务费用项目减少200000元，利润总额
增加200000元，净利润增加134000元；对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计
报表也按此规定进行调整。如果上述例子中1997年发现的，属于1995年发生的会计差错，则
提供比较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需要作任何调整
；资产负债表调整相关项目的年初数。
2．会计差错在会计报表附注中的披露
按照本准则的规定，会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：
（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。
（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项
目的影响金额。
3．会计差错更正举例
（1）本期发现的与本期相关的会计差错更正
例5：ＡＢＣ公司于1998年3月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1
000元，误记为固定资产，并已提折旧100元。则ＡＢＣ公司应于发现时进行更正，会计分录
为：
借：低值易耗品1000
贷：固定资产1000
借：累计折旧100
贷：管理费用100
假如该低值易耗品已领用，并按规定摊销了200元
借：待摊费用1000
贷：低值易耗品1000
借：管理费用200
贷：待摊费用200
例6：ＡＢＣ公司于1998年5月份发现有一项固定资产在本年度漏提折旧，数额为2000元
。则应于发现时补提，会计分录为：
借：管理费用2000
贷：累计折旧2000
（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错的更正